4.1.3 A imunidade recíproca e os impostos indiretos

Note o item (adaptado) considerado CORRETO, em prova realizada

pela FGV Projetos, no Exame de Ordem Unificado/OAB, em 2010: “A

Cia. de Limpeza do Município de Trás os Montes, empresa pública

municipal, vendeu um imóvel de sua titularidade situado na Rua Dois, da

quadra 23, localizado no n. 06. Neste caso, o novo proprietário fica

obrigado a pagar todos os tributos (IPTU e ITBI) que recaiam sobre o

bem”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV

Projetos, para o cargo de Juiz de Direito/PA, em 2008: “As imunidades

recíprocas vedam a União, os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios de instituírem impostos sobre patrimônio, renda e serviços

uns dos outros, e são extensivas aos Correios e à Infraero”.

 

4.1.3 A imunidade recíproca e os impostos indiretos

É cediço que os impostos diretos não devem incidir sobre os entes

públicos59, por força do m anto protetor da norm a im unizante. Essa é a razão por que não haverá, por exem plo, a incidência de IPTU sobre a propriedade de bem im óvel da União, de IPVA sobre a propriedade de veículo autom otor de Município, ou, m esm o, de IR sobre a rem essa de j uros para o exterior, feita por Estado-m em bro, em virtude de contrato de m útuo (ver Em b-RE n. 79.157/PR, Pleno, rel. Min. Leitão de Abreu, j . 30-08-1979).

De outra banda, é igualm ente sabido que a relação entre a im unidade

recíproca e os impostos indiretos é de todo intrincada.

Há décadas, a questão da im unidade recíproca perante os tributos

indiretos (ICMS e IPI, basicam ente) se apresenta assaz torm entosa. Sua solução depende da m aneira com o se observa o fenôm eno da repercussão tributária nos ditos impostos indiretos, atribuindo-se-lhe relevância jurídica ou relevância econômica.

Com o é cediço, o fenôm eno da repercussão tributária (ou traslação)

envolve dois contribuintes, no âm bito dos impostos indiretos: o contribuinte de direito (de jure) e o contribuinte de fato (de facto). Aquele procede à recolha do im posto, diante da realização do fato gerador; este absorve o im pacto da im posição tributária.

No estudo da m atéria, destacam -se dois m étodos interpretativos:

1ª Interpretação de cunho substancial: esta interpretação privilegia o

fenôm eno da repercussão tributária na dim ensão econôm ica, havendo a incidência tributária de acordo com a localização do ente político, com o contribuinte de direito ou com o contribuinte de fato.

Quem a defende – Aliom ar Baleeiro, Geraldo Ataliba e outros –

vislum bra a repercussão tributária na perspectiva exclusivam ente econôm ica, despida de conteúdo j urídico. Note o esquem a gráfico:

 

Interpretação de Cunho

 

Substancial

 

Se o ente político se

 

apresenta como (...)

(...) Contribuinte

INCIDE

de Direito

 

(...) Contribuinte NÃO

 

de Fato INCIDE

 

2ª Interpretação de cunho formal: esta interpretação não privilegia o

fenôm eno da repercussão tributária na perspectiva econôm ica, m as a considera, ao contrário e com exclusivism o, na dim ensão j urídica. Na verdade, se a dim ensão j urídica não fosse crível, a própria Carta Magna não teria tratado de institutos j urídicos que avocam a relevância j urídica, quais sej am , o princípio da não cum ulatividade, o princípio da seletividade, entre outros.

Nesse m odo de ver, a figura do contribuinte de fato é estranha à relação

j urídico-tributária. Desponta, apenas, o contribuinte de direito, com o verdadeiro e único integrante de tal relação.

Portanto, quem a defende – Regina Helena Costa60, Paulo de Barros

Carvalho61, José Marcos Dom ingues de Oliveira62 e Bilac Pinto – vislum bra a repercussão tributária na perspectiva exclusivam ente j urídica, despida de conteúdo econôm ico. Note o esquem a gráfico:

 

Interpretação de Cunho

 

Formal

Se o ente político se

 

apresenta como (...)

 

(...) Contribuinte NÃO

 

de Direito INCIDE

 

(...) Contribuinte

INCIDE

de Fato

 

Em análise m enos atenta, poder-se-ia assegurar que um a exegese

razoável seria aquela que afasta todo tipo de im posto, independentem ente de haver a presença de contribuinte de fato e/ou contribuinte de direito, em hom enagem ao caráter ontológico da norm a desonerativa, que prim a pela

ausência de capacidade contributiva dos entes políticos63.

Em análise m ais acurada, notar-se-á que a j urisprudência, de há m uito,

vem adotando um a interpretação bastante abrangente, no tratam ento específico dos im postos indiretos, optando pela desoneração.

 

EMENTA: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS E IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMPORTAÇÃO DE “BOLSAS PARA COLETA DE SANGUE”. A imunidade prevista no art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, em favor das instituições de assistência social, abrange o Imposto de Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados, que incidem sobre bens a serem utilizados na prestação de seus serviços específicos. Jurisprudência do Supremo

Tribunal Federal. Recurso não conhecido. (RE 243.807/SP, 1ª T., rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 15-02-2000; ver, ainda, o AgRg no AI n. 378.454/SP, 2ª T., rel. Min. Maurício Corrêa, j. em 15-02-2000) (Grifo nosso)

 

A bem da verdade, o j ulgado acim a não consegue revelar a oscilação de

entendim ento afeta ao tem a, no STF. É que a 1ª Turma entendia que o im posto indireto (ICMS) deveria incidir, pois seu ônus seria suportado pelo adquirente (contribuinte de fato), e não pela pessoa política alienante (entidade im une), prestigiando-se, assim , a interpretação de cunho form al. Já a 2ª Turma, reiteradam ente, posicionava-se pela não incidência tributária, entendendo que o im posto estaria onerando o patrim ônio, a receita ou os serviços da entidade im une, em hom enagem à interpretação de cunho substancial.

A divergência foi resolvida no j ulgam ento dos Em bargos de Divergência

no Recurso Extraordinário n. 210.251-SP, de relatoria da em inente Ministra Ellen Gracie, com j ulgam ento em 26-02-2003. O Pleno do STF decidiu, por m aioria, que a im unidade prevista no art. 150, VI, “c”, da CF aplica-se às operações de vendas de m ercadorias fabricadas por entidades im unes, impedindo a incidência de ICMS, desde que o lucro obtido sej a vertido na consecução da finalidade precípua da entidade. Exem plo: entidade beneficente que procede à venda de produtos variados em bazares filantrópicos não deverá ser alvo de incidência de ICMS.

A orientação adotada acim a foi reiterada pelo Pleno do STF, nos

Embargos de Divergência nos Embargos Declaratórios no Recurso Extraor-dinário n. 186.175-SP, de relatoria da em inente Ministra Ellen Gracie, com j ulgam ento em 23-08-2006, conform e se nota da em enta:

 

EMENTA: O Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o RE 210.251 – EDv/SP, fixou entendimento segundo o qual as entidades de assistência social são imunes em relação ao ICMS incidente sobre a comercialização de bens por elas produzidos, nos termos do

art. 150, VI, “c” da Constituição. Embargos de divergência conhecidos, mas improvidos.

 

Um a im portante questão que se apresenta bastante problem ática liga-se

à possível suscitação da im unidade recíproca nos casos de aquisição de bens por entidades im unes. Este tem a será tratado no tópico seguinte.

 

4.1.3.1 A aquisição de bens por entidades imunes e os impostos indiretos

De início, im pende revelar que tem prevalecido, no plano

j urisprudencial, a interpretação de cunho form al do fenôm eno da repercussão tributária. Nessa m edida, nas operações de vendas de bens por entidade im une, prevalecerá a im unidade tributária; nas operações de aquisição de bens, deverá haver a norm al incidência do gravam e.

Entende-se que deve haver a incidência quando a entidade política se

coloca com o contribuinte de fato, adquirindo o bem , pois tal entidade-com pradora não estaria pagando o tributo, m as o preço do bem adquirido. O tributo é devido pela em presa-alienante, colocada, por lei, na condição de contribuinte de direito, o único ocupante do polo passivo da relação j urídico-tributária.

Tal raciocínio pode ser extraído do recorrente caso afeto à incidência de

ICMS sobre energia elétrica consum ida por entidade política. Exem plo: um a concessionária presta o serviço de fornecim ento de energia elétrica (ou de telefonia) e se coloca na condição de contribuinte de direito do ICMS, devido nessas operações, ao Estado-m em bro. O ente político (Município, por exem plo) ostenta a condição de contribuinte de fato, pois é a entidade destinatária dos serviços, devendo pagar o preço do serviço, fixado por ato governam ental, no qual está em butido o ICMS. Entende-se que o valor pago refere-se ao preço do serviço, e não ao im posto. A repercussão se define neste caso em um a “regra j urídica”, com fundam ento j urídico, e não em função das leis de m ercado. Portanto, não cabe a alegação, por parte do Município, da im unidade recíproca, incidindo-se norm alm ente o gravam e. Da m esm a form a, viabiliza-se a restituição do gravam e, com base no art. 166 do CTN, pois fácil será a verificação da transferência do encargo. A propósito, na restituição, pode a concessionária tom ar a iniciativa de devolver ao usuário o valor tributário excedente, retificando-se as faturas, e, após, com a prova disso, pedir a restituição do que se pagou indevidam ente. É o entendim ento prevalecente no STF.

O STF, de há m uito, adota esse m odo de ver, entendendo desim portante a

condição de “contribuinte de fato”, possivelm ente ocupada pelo ente im une.

Observe os entendim entos j urisprudenciais:

 

I. Em 1971: EMENTA: IMPOSTO DE CONSUMO, ATUALMENTE IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. IMUNIDADE RECÍPROCA DAS ENTIDADES PÚBLICAS. Tal imunidade não afasta a incidência desse imposto na aquisição de mercadorias por aquelas entidades, porque, no caso, a relação jurídico-tributária é estranha à entidade pública, visto que a relação é formada pelo Fisco e o responsável legal pelo imposto ou vendedor da mercadoria. (RE 67.814/SP, 2ª T., rel. Min. Antonio Neder, j. em 22-11-1971)

 

II. Em 1972: EMENTA: IMPOSTO DE CONSUMO SOBRE MERCADORIA VENDIDA A COMPRADOR COM IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. Se a lei menciona, como contribuinte do imposto de consumo, o vendedor da mercadoria, não enseja a imunidade tributária, a que se referem o art. 31, V, “a”, da Constituição de 1946 e o art. 20, III, “a”, da Constituição de 1967, e o fato de ser essa mercadoria vendida à União, Estado ou Município, porque o contribuinte, no caso, não é qualquer dessas entidades, mas o vendedor, que é pessoa jurídico-privada. Recurso não provido. (RE 69.117/SP, 1ª T., rel. Min. Rodrigues Alckmin, j. em 31-10-1972)

III. Em 1974: EMENTA: 1. CONSTITUIÇÃO DE 1967, art. 20, III, “a”. Imunidade tributária recíproca outorgada às pessoas jurídicas de direito público interno. Não se estende à pessoa ou entidade privada que venda mercadoria àquelas outras. Não importa saber qual seja o contribuinte de fato, nem é relevante a repercussão; no caso, o direito é concedido tão somente à entidade pública indicada no texto constitucional. 2. Recurso extraordinário provido. (RE 78.623/SP, 2ª T., rel. Min. Antonio Neder, j. em 17-06-1974)

 

Regina Helena Costa64 relata que, no passado, sobre o tem a da

im unidade recíproca e os im postos indiretos, houve notáveis debates, travados no STF, entre os Ministros Aliom ar Baleeiro e Bilac Pinto, defensores de opiniões diam etralm ente opostas.

Sob a égide da Carta Magna de 1946, entendeu o STF, durante m uitos

anos, que deveria prevalecer a teoria da repercussão, em sua dim ensão econôm ica, prestigiando-se a interpretação de cunho substancial. Assim , se o ente público figurasse na condição de contribuinte de fato, com o adquirente de m ercadoria de terceiros, não haveria tributo a ser pago. Observe algum as em entas ratificadoras do entendim ento:

 

I. Em 1967: EMENTA: Sendo o imposto de consumo eminentemente indireto, que recai, afinal, sobre o comprador, de seu pagamento estão isentas as Caixas Econômicas, que gozam de imunidade tributária, em face do art. 2º, parágrafo único, do Dec. n. 24.427, de 19-06-1934, revigorado pelo Dec. n. 8.555, de 26-12-1945. Recurso ordinário provido. (RMS 17.380/SP, 1ª T., rel. Min. Barros Monteiro, j. em 13-11-1967)

 

II. Em 1968: EMENTA: IMPOSTO DE CONSUMO. PREFEITURA COMPRADORA DE PRODUTOS DESTINADOS EXCLUSIVAMENTE AO SEU SERVIÇO. IMUNIDADE. REPERCUSSÃO FISCAL. 1. Indevido o tributo, em razão da imunidade constitucional (CF de 1946, art. 31, V, “a”). (...) (RMS 19.000/SP, 1ª T., rel. Min. Victor Nunes, j. em 17-06-1968) (Observação: ver, ainda: RMS 16.627/MG, 1ª T., rel. Min. Barros Monteiro, j. em 24-10-1967; RE 68.215, 2ª T., rel.

Min. Themístocles Cavalcanti, j. em 08-05-1969)

 

Em consequência desse pensam ento, que desfrutou de prestígio à época,

o m inistro Aliom ar Baleeiro, no RE n. 68.450-SP, concluiu que o ente público poderia se opor ao pagam ento do im posto quando figurasse com o contribuinte de

fato65. Para o em inente tributarista, im portava saber quem iria ter o patrim ônio

m utilado pelo im posto66. Note a em enta:

 

Em 1969: EMENTA: IMUNIDADE RECÍPROCA. As unidades administrativas, imunes à tributação, e as empresas beneficiadas por isenção de todos os impostos federais podem, através de mandado de segurança ou outro remédio judicial idôneo, opor-se ao pagamento do imposto de consumo, exigido de fabricantes ou outros contribuintes “de jure” pelos fornecimentos que lhes façam. (RE 68.450/SP, 1ª T., rel. Min. Aliomar Baleeiro, j. em 04-12-1969)

 

De m odo oposto, o m inistro do STF, Bilac Pinto, relatou acórdão que se

tornou célebre e paradigm ático – o RE n. 68.741-SP, em 1970 –, entendendo que a figura do contribuinte de fato era estranha à relação tributária, não podendo alegar, a seu favor, a im unidade tributária. Observe a em enta:

 

EMENTA: IMUNIDADE FISCAL RECÍPROCA. NÃO TEM APLICAÇÃO NA COBRANÇA DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. O CONTRIBUINTE DE IURE E O INDUSTRIAL OU PRODUTOR. Não é possível opor à forma jurídica a realidade econômica para excluir uma obrigação fiscal precisamente definida na lei. O contribuinte de fato é estranho à relação tributária e não pode alegar, a seu favor, a imunidade recíproca. (RE 68.741/SP, 2ª T., rel. Min. Bilac Pinto, j. em 28-09-1970)

 

Portanto, para Bilac Pinto, não se podia opor à form a j urídica a

realidade econôm ica – com o desej ava Baleeiro, no boj o da interpretação econôm ica da repercussão tributária –, porquanto a relação tributária se estabelecia unicam ente entre o poder tributante e o contribuinte “de direito” (ou responsável), nos term os da lei, prescindindo-se do binôm io conceitual “contribuinte de direito versus contribuinte de fato”.

O curioso é que o entendim ento de Bilac Pinto sinalizou um a evolução no

entendim ento j urisprudencial do STF, que passou então a adotar a tese inversa67, avocando para a repercussão tributária um a interpretação de cunho form al, ou sej a, adm itindo a incidência dos im postos indiretos nas com pras de bens por entidades políticas im unes.

Urge destacar que, em 1976, foi elaborada no STF a Súmula n. 591, que

vem ao encontro do entendim ento acim a chancelado: “A im unidade ou a isenção tributária do com prador não se estende ao produtor, contribuinte do IPI”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Tribunal de Justiça do Paraná, para o cargo de Juiz de Direito, em 2008:

“A imunidade recíproca veda a instituição do imposto sobre produtos

industrializados sobre os automóveis adquiridos por instituições de

assistência social, sem fins lucrativos”.

 

Observa-se que o teor da súm ula im põe que a entidade compradora,

ainda que im une, na condição de pessoa política – ou qualquer outra entidade im une, constante das dem ais alíneas, v.g., tem plos, entidades beneficentes etc. –, não o será nas aquisições de bens de vendedores (“produtores”, na dicção da súm ula, à luz do fato gerador do IPI), quando se colocarem com o contribuintes do im posto, recaindo sobre eles o ônus tributário.

Note o pontual com entário de Paulo de Barros Carvalho68:

 

“Problema surge no instante em que se traz ao debate a aplicabilidade da regra que imuniza a impostos cujo encargo econômico seja transferido a terceiros... Predomina a orientação no sentido de que tais fatos não seriam alcançados pela imunidade, uma vez que os efeitos econômicos iriam beneficiar elementos