Manual de Direito Tributário
4.2 Art. 135 do CTN: responsabilidade de terceiro com atuação irregular
4.2 Art. 135 do CTN: responsabilidade de terceiro com atuação
irregular
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior; II – os mandatários, prepostos e empregados;
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Juiz de Direito Substituto do Acre (TJ/AC),
em 2007: “Os empregados são solidariamente responsáveis pelos
créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados por eles com excesso de poderes”.
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. (Grifos nossos)
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela
Cesgranrio, para o cargo de Advogado Jr. da Petrobras, em 2008: “De
acordo com o CTN e o atual entendimento consolidado no âmbito do
STJ, os diretores e gerentes de pessoas jurídicas de direito privado são
pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a qualquer
obrigação tributária, resultante de ato praticado com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto da sociedade”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela
Universidade de Pernambuco (UPE/CONUPE), para o cargo de Auditor
Fiscal da Prefeitura Municipal de Abreu e Lima/PE, em 2008: “Os
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado não são responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, porquanto não
se confunde a personalidade jurídica da pessoa jurídica com a da pessoa
física”.
Trata-se de com ando afeto à responsabilidade pessoal e exclusiva (não
“solidária”!), das pessoas discrim inadas nos incisos I, II e III – m andatários, prepostos, em pregados, diretores ou gerentes –, além daquelas constantes dos incisos do artigo antecedente quando agirem na relação j urídico-tributária, com excesso de poderes ou infração de lei.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Fepese,
Fatma, para o cargo de Advogado Fundacional, em 2012: “Os diretores,
gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado são
pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos”.
Em geral, o contribuinte aqui é vítim a de atos abusivos, ilegais ou não autorizados, com etidos por aqueles que o representam , razão pela qual se procura responsabilizar pessoalm ente tais representantes, ficando o contribuinte, em princípio, afastado da relação obrigacional. De fato, no art. 135 do CTN, a responsabilidade se pessoaliza, ou sej a, torna-se plena, rechaçando o benefício de ordem e fazendo com que o ônus não recaia sobre o contribuinte, m as, pessoalm ente, sobre o responsável citado quando houver (I) excesso de poderes ou (II) infração da lei, contrato social ou estatutos.
Vam os detalhar o estudo destas expressões:
I. Excesso de poderes: o terceiro age por conta própria, além dos
poderes que a norm a legal, contratual ou estatutária lhe conferem , ou sej a, subvertendo as atribuições que lhe foram outorgadas. Diferentem ente das hipóteses de om issão do art. 134, neste artigo tem os nítido com portam ento com issivo. Exem plo: diretor de sociedade que adquire um bem im óvel sabendo-se que, pelo estatuto social, estava im pedido de fazê-lo sem a anuência de todos os sócios. A dívida de ITBI, desse m odo, recairá pessoalm ente sobre ele;
II. Infração de lei, contrato social ou estatutos: é im portante enfatizar
que o descum prim ento da obrigação tributária principal (não pagam ento do tributo), sem dolo ou fraude, apenas representa m ora da em presa, e não “infração legal” deflagradora da responsabilidade pessoal. É im prescindível para a responsabilização pessoal a atuação dolosa do gerente ou diretor, devendo ser cabalm ente provada. O não pagam ento, isoladam ente analisado, é “m era presunção” de infração à lei pelo gestor da pessoa j urídica. Adem ais, a infração a que se refere o art. 135 é subjetiva (e não “obj etiva”), portanto, dolosa, e é sabido que o dolo não se presum e.
Observe, a propósito, a Súmula n. 430 do STJ:
O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.
À guisa de elem entos históricos, até aproxim adam ente o ano 2000, a
posição j urisprudencial dom inante era diversa, ou sej a, o m ero inadim plem ento era considerado um a “infração à lei”, configuradora suficiente da responsabilização pessoal. Hodiernam ente, a tendência j urisprudencial, na trilha da doutrina m aj oritária, é pacífica e diversa, conform e se explicou.
Por fim , diga-se que a j urisprudência34 tem acolhido com o inequívocos
exem plos de “infração à lei”: (I) em pregador que desconta o IRRF ou contribuição previdenciária e não os recolhe ao Erário; (II) a dissolução irregular da sociedade, deixando débitos tributários pendentes e nenhum patrim ônio para garantir seu pagam ento.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC
(concurso anulado), para o cargo de Procurador do Estado de São Paulo
– Nível I (PGE/SP), em agosto de 2009: “Na hipótese de encerramento
irregular de sociedade limitada, é possível redirecionar a execução fiscal
em face dos sócios que exerciam a gerência à época em que esse fato
ocorreu”.
Observe a j urisprudência:
EMENTA: (...) EXECUÇÃO FISCAL. DÍVIDA DA SOCIEDADE. IRREGULARIDADE NA CDA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DOS SÓCIOS, GERENTES, ADMINISTRADORES. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA PRÁTICA DE ATO OU FATO COM EXCESSO DE PODERES OU INFRAÇÃO DE LEI. CTN, ART. 135. PRECEDENTE DA 1ª SEÇÃO. ACOLHIMENTO. (...) Os sócios diretores, gerentes ou representantes da sociedade (pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes às obrigações tributárias decorrentes de atos ou fatos maculados de excesso de poderes ou com infração da lei, contrato social ou estatutos (CTN,
art. 135, III). Embargos de declaração acolhidos sem modificar a conclusão do julgado. (EDcl no REsp 258.565/RS, 2ª T., rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j. em 06-05-2004) (Grifo nosso)
EMENTA: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. RESPONSABILIDADE PESSOAL DO SÓCIO-GERENTE. ATO COM EXCESSO DE PODER OU INFRAÇÃO À LEI, CONTRATO SOCIAL, ESTATUTO, OU QUE REDUNDE NA DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. CONDUTA DOLOSA OU CULPOSA. COMPROVAÇÃO. MATÉRIA PROBATÓRIA. SÚMULA N. 07/STJ. I. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de que o sócio-gerente de sociedade só pode ser responsabilizado pelo não pagamento de tributo, respondendo com o seu patrimônio, se comprovado, pelo Fisco, ter aquele praticado, no comando da sociedade, ato com excesso de poder ou infração à lei, contrato social, estatuto, ou, ainda, que redunde na dissolução irregular da sociedade. II – As hipóteses de responsabilidade tributária previstas no artigo 135 do CTN não se fundam no mero inadimplemento da sociedade, mas na conduta dolosa ou culposa, especificamente apontada pelo legislador, por parte do gestor da pessoa jurídica. Portanto, dentre os requisitos para a caracterização da responsabilidade tributária do sócio-gerente, inclusive na hipótese de dissolução irregular da sociedade, está o elemento subjetivo, ou seja, a atuação dolosa ou culposa. III – Observa-se que, para a apreciação dos argumentos desenvolvidos no recurso especial, buscando a comprovação da responsabilidade dos sócios-gerentes, faz-se necessário, obrigatoriamente, o reexame do conjunto probatório, o que é vedado pela Súmula n. 07 desta Corte. IV – Precedentes: AGA n. 421.311/RS, rel. Min. Laurita Vaz, DJ de 03-02-2003; REsp n. 184.325/ES, rel. p/ Acórdão Min. Eliana Calmon, DJ de 02-09-2002 e REsp n. 260.524/RS, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 1º-10-2001. V – Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 638.326/RS, 1ª T., rel. Min. Francisco Falcão, j. em 28-09-2004) (Grifo nosso)
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Juiz Federal Substituto (TRF/5ª Região), em
2009: “A regra, no sistema jurídico brasileiro, é a da divisão patrimonial
entre sócio e empresa. No entanto, em termos de obrigação tributária,
o sócio-gerente pode ser responsabilizado pessoalmente, bastando a
constatação de inadimplemento tributário da empresa”.
Nesse sentido, é a Súmula n. 435 do STJ:
Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.
Em 10 de setembro de 2014, a 1ª Turma do STJ, no REsp 1.371.128/RS
(rel. Min. Mauro Campbell Marques), na esteira do Enunciado Sumular 435 – concebido no âm bito de execução fiscal de dívida exclusivam ente tributária –, entendeu que, sendo a sociedade dissolvida irregularm ente, tam bém será possível o redirecionam ento de execução fiscal de dívida ativa não tributária contra o sócio-gerente da pessoa j urídica executada, independentem ente da existência de dolo.
Para o STJ, é obrigação dos gestores das em presas m anter atualizados os
registros em presariais e com erciais, com o fito de dem onstrar que a sociedade dissolveu-se de form a regular, em obediência aos ritos e form alidades previstas no Código Civil de 2002 (arts. 1.033 a 1.038 e arts. 1.102 a 1.112) e na Lei de Falências (Lei n. 11.101/2005). A desobediência a tais ritos caracteriza infração à lei. Frise-se que o em basam ento dado pelo art. 135, III, do CTN, no âm bito tributário é igualm ente ofertado pelo art. 10, do Decreto n. 3.078/19 e pelo art. 158, da Lei n. 6.404/78 (Lei das S.As.) no âm bito não tributário, não havendo, em nenhum dos casos, a exigência de dolo.
O tem a da dissolução irregular da sociedade vem despertando instigantes
discussões, m orm ente no âm bito do STJ.
Na prática, basta que a sociedade pare de funcionar no seu dom icílio
fiscal sem a devida com unicação aos órgãos com petentes para que se deflagre a presunção de dissolução irregular. Tal presunção, consequentem ente, atrairá a incidência do art. 135, III, do CTN para fins de redirecionam ento da execução fiscal ao sócio-gerente. Em síntese, esse vem sendo o entendim ento que o STJ, por construção pretoriana, extrai das seguintes situações: (I) quando o oficial de j ustiça certifica que a sociedade executada não foi localizada no endereço indicado na inicial da ação executiva (ou naquele constante da Junta
Com ercial) 35; e (II) quando há o estado de insolvência da sociedade, sem o
pedido de quebra 36.
Adem ais, o STJ, em reiteradas decisões, posicionou-se no sentido de
som ente ser possível o redirecionam ento da execução fiscal, no contexto da dissolução irregular da sociedade, se respeitadas cum ulativam ente duas balizas:
(a) se o sócio compõe o quadro societário estando no comando da entidade ao tempo da dissolução irregular; E
(b) se o sócio detém a gerência na oportunidade da ocorrência do fato gerador constitutivo da obrigação tributária, responsabilizando-se por créditos tributários contemporâneos ao período de sua gestão.
Em outras palavras, o redirecionam ento fruto da dissolução irregular da
sociedade irá dem andar a satisfação sim ultânea das duas condições: o sócio-gerente deve estar no com ando da sociedade quando da dissolução irregular e tam bém deve fazer parte do quadro societário à época dos fatos geradores ou do
vencim ento da obrigação tributária 37.
Entretanto, em 16 de junho de 2015, por votação unânim e, a 2ª Turm a
do STJ, no REsp 1.520.257/SP (rel. Min. Og Fernandes), apontou para um a m udança desse entendim ento. Na ocasião, entendeu-se que, nos casos de dissolução irregular da sociedade, o redirecionam ento da execução fiscal deve alcançar o sócio-gerente que com andava a entidade ao tem po da dissolução irregular, sendo de todo desim portante a data do fato gerador da obrigação tributária, bem com o as datas dos vencim entos dos débitos fiscais correspondentes.
Em sum a, à luz das balizas supram encionadas – letras (a) e (b) –, apenas
prevaleceu a necessidade da prim eira, ou sej a, para a 2ª Turm a do STJ, passou a ser irrelevante a data do surgim ento da obrigação tributária e o seu vínculo com o sócio que com põe o quadro societário ao m om ento da dissolução da sociedade.
Desse m odo, no entendim ento da Corte Superior, se o m ero
inadim plem ento obrigacional do tributo não equivale à infração da lei para fins de transferência de responsabilidade – tese consagrada no próprio STJ –, é possível concluir, em hom enagem à lógica, que o elem ento constitutivo do vínculo obrigacional (o fato gerador) não pode influenciar na determ inação da responsabilidade tributária. E m ais: se a dissolução irregular da sociedade inclui-
se no conceito de infração de lei (Súmula n. 435 do STJ) 38, não há com o pretender vincular a data do fato gerador da obrigação tributária (e do vencim ento do débito fiscal correspondente) à própria dissolução irregular da sociedade. Em outras palavras, o redirecionam ento pode alcançar os créditos tributários cuj os fatos geradores são anteriores ao ingresso do sócio na sociedade.
Em recente em enta, de outubro de 2015, a 2ª Turm a do STJ ratificou a
adoção desse pensam ento:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. ART. 135 DO CTN. PRESUNÇÃO DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR NOS TERMOS DA SÚMULA 435/STJ. REDIRECIONAMENTO AO SÓCIO-GERENTE QUE EXERCIA ESSE ENCARGO POR OCASIÃO DO ATO PRESUMIDOR DA DISSOLUÇÃO. POSSIBILIDADE. DATA DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR OU
VENCIMENTO DO TRIBUTO. 1. A Segunda Turma desta Corte, por ocasião da apreciação do REsp 1.520.257/SP, firmou entendimento de que o redirecionamento da execução fiscal, na hipótese de dissolução irregular da sociedade ou de sua presunção, deve recair sobre o sócio-gerente que se encontrava no comando da entidade no momento da dissolução irregular ou da ocorrência de ato que presuma a sua materialização, nos termos da Súmula 435/STJ, sendo irrelevantes a data do surgimento da obrigação tributária (fato gerador), bem como o vencimento do respectivo débito fiscal. 2. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no REsp 1.351.468/RS, rel. Min. Og Fernandes, 2ª T., j. em 06-10-2015) (Grifo nosso)
Não se olvide de que o veredicto, conquanto sedutor, pode incentivar a
ocorrência de fraudes, por exem plo, no caso de dissolução irregular que, artificialm ente, suceda a um a alteração contratual com inserção de “laranj as” na gerência. O expediente ardiloso, em tese, rechaçaria a responsabilidade dos sócios anteriores. O possível “desvio de rota” foi m encionado no voto do Ministro Relator Og Fernandes (REsp 1.520.257/SP), para quem tal contexto fático-probatório deve, na hipótese, corresponder à infração de lei,
já que eivada de vícios por pretender afastar a aplicação da legislação tributária que disciplina a responsabilidade pelo débito nos termos do art. 135 do CTN. Tal circunstância admitirá, portanto, o redirecionamento da execução fiscal ao sócio-gerente, mesmo que não constante do quadro societário ou da respectiva gerência quando da dissolução irregular ou da prática de ato apto a presumir a sua ocorrência, nos termos da Súmula 435/STJ. (Excerto do voto do rel. Min. Og Fernandes, STJ, REsp 1.520.257/SP, 2ª T., j. em 16-06-2015)
Não obstante, a 1ª Turm a do STJ parece ainda estar convicta de sua linha
de pensam ento, oposta à direção adotada pela 2ª Turm a. Observe-se o recente j ulgado, em setem bro de 2015:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DE SÓCIO NO POLO PASSIVO. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. ACOLHIMENTO. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA EMPRESA EXECUTADA. EXERCÍCIO DA GERÊNCIA À ÉPOCA DOS FATOS GERADORES E PERMANÊNCIA NO QUADRO SOCIETÁRIO NO MOMENTO DA DISSOLUÇÃO IRREGULAR. 1. O Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento de que os sócios só respondem pelo não recolhimento de tributo quando a Fazenda Pública demonstrar que agiram com excesso de poderes, infração à lei, contrato social ou estatuto, ou ainda no caso de dissolução irregular da empresa. 2. Hipótese em que o ex-sócio incluído no polo passivo da execução fiscal, embora tenha exercido a gerência no momento do fato gerador, já havia se retirado do quadro societário quando da dissolução irregular da empresa executada.3. O redirecionamento da execução fiscal ao sócio pressupõe a respectiva permanência no quadro societário ao tempo da dissolução irregular. Além disso, o redirecionamento não pode alcançar os créditos cujos fatos geradores são anteriores ao ingresso do sócio na sociedade. 4. Fundamentado o pedido de redirecionamento da execução fiscal na dissolução irregular da empresa executada, é imprescindível que o sócio contra o qual se pretende redirecionar o feito tenha exercido a função de gerência no momento dos fatos geradores e da dissolução irregular da sociedade. 5. Precedentes: AgRg no REsp n. 1.497.599/SP, Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, DJe 26/02/2015; AgRg no Ag n. 1.244.276/SC, Relator Ministro Sérgio Kukina, DJe 04/03/2015 e AgRg no REsp n. 1.483.228/SP, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, DJe 18/11/2014. 6. Esta Corte tem entendimento de que não ocorre preclusão “pro judicato”, perante as instâncias ordinárias, acerca de questão de ordem pública. 7. Agravo regimental desprovido. (AgRg no AREsp 648.070/SC, rel. Min. Olindo Menezes, Desembargador convocado do TRF/1ª Região, 1ª T., j. em 08-09-2015) (Grifos nossos)
Na mesma toada, um mês antes, em agosto de 2015, a própria 1ª Turm a
do STJ j á havia evidenciado que, “para o redirecionamento da execução fiscal é imprescindível que o sócio-gerente a quem se pretenda redirecionar tenha exercido a função de gerência, no momento dos fatos geradores e da dissolução irregular da empresa executada” (AgRg no AREsp 696.320/BA, rel. Min.
Napoleão Nunes Maia Filho, 1ª T., j. em 18-08-2015) 39.
De um m odo geral, vem os o atual panoram a decisório com certas
reservas, um a vez que a oscilação de entendim ento nas Turm as do STJ – com em entas e veredictos que se sucedem , ora em um sentido, ora em outro, e em um m esm o período – desestabiliza as relações e fertiliza a insegurança j urídica. Recom enda-se aguardar a direção definitiva que o tem a irá adotar no percurso j urisprudencial.
Por fim , frise-se que, em 25 de fevereiro de 2010, a Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional (PGFN) editou a Portaria n. 180, a qual veio dispor sobre a responsabilização de codevedores pelas dívidas fiscais das sociedades. Em sum a, a responsabilização pressupõe a prática pelo sócio, com poderes de gerência, de um a das situações adiante: (I) excesso de poderes; (II) infração à lei; (III) infração ao contrato ou estatuto social; ou (IV) dissolução irregular da pessoa j urídica.
Analisando os incisos do art. 135, podem ser pessoalm ente responsáveis:
as pessoas referidas no artigo anterior (art. 134, CTN); os m andatários, prepostos e em pregados; os diretores, gerentes ou representantes de pessoas j urídicas de direito privado. Assim , passem os ao detalham ento:
a) Pessoas constantes do art. 134 do CTN: conform e se estudou, o
com ando versa sobre responsabilidade “solidária” ou, em abono do rigor term inológico, subsidiária, um a vez que não se pode cobrar tanto de um (contribuinte) com o de outro (responsável), sem respeitar um necessário benefício de ordem . Com o está cediço, em prim eiro lugar, cobra-se do contribuinte; após, exige-se o tributo do responsável. Todavia, se o responsável agir com excesso de poderes ou infração à lei, estatutos ou contrato, a responsabilidade deixa de ser subsidiária e passa a ser “pessoal”. A contrario sensu, é possível afirm ar que se forem realizados atos lícitos e sem excesso de poder, a responsabilização será feita com fulcro no art. 134, e não com base no art. 135. “A j ustificativa é plausível: aqui, [art. 135] há a prática de um ato ilícito pelo responsável, sej a violando a lei, sej a desrespeitando o contrato ou estatuto da
sociedade em que trabalha”40.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Juiz de Direito/SE, em 2007: “A
responsabilidade será pessoal, dos pais, quanto às infrações que
decorram direta e exclusivamente de dolo específico contra os filhos”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,
TCM/GO, para o cargo de Auditor Controle Externo, em 2015: “os
tutores e curadores respondem solidariamente pelos tributos devidos
por seus tutelados ou curatelados, nos atos em que intervierem ou não,
ou pelas omissões de que forem responsáveis, independentemente da
possibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo
contribuinte (‘responsabilidade por sucessão’)”.
Por fim , saliente-se que a lista de terceiros responsabilizados, constante
do art. 135, I, II e III é m aior do que a lista inserta no art. 134, porquanto todos desta (o inciso I) estão incluídos naquela, som ando-se ainda as pessoas discrim inadas nos incisos seguintes (II e III).
Desse m odo, a responsabilidade pessoal do art. 135 pode alcançar os
seguintes devedores, nos casos de excesso de poderes ou infração de lei:
1. os pais;
2. os tutores e curadores;
3. os administradores de
bens de terceiros;
4. o inventariante;
5. o síndico e o comissário;
6. os tabeliães, escrivães e
demais serventuários de
ofício;
7. os sócios (liquidação de
sociedade de pessoas);
8. os mandatários,
prepostos e empregados;
9. os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas
jurídicas de direito privado.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Tribunal
de Justiça de Santa Catarina (TJ/SC), para o cargo de Juiz de Direito
Substituto de Santa Catarina, em 2009: “O inventariante possui
responsabilidade pelos tributos devidos pelo espólio quando agir com
culpa ou dolo”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Juiz de Direito Substituto do Acre (TJ/AC),
em 2007: “Os pais, dependendo dos atos que praticarem, podem ser
tributariamente responsabilizados, tanto solidária quanto pessoalmente,
pelo cumprimento das obrigações tributárias de seus filhos”.
O aspecto curioso, ad argumentandum, é perceber que os atos de
infração de lei (estatuto ou contrato) ou excesso de poderes podem vir a ser praticados em benefício dos contribuintes discrim inados no art. 134 – filho m enor, espólio etc. –, o que nos parece ensej ar um a “solidariedade” entre terceiros atuantes e contribuintes beneficiados. O tem a, todavia, é fértil para debates.
b) Mandatários, prepostos e empregados: é com um a responsabilização
pessoal de m andatários, prepostos e em pregados da em presa que tenham se valido de excesso de poderes ou infração de lei. Observe a j urisprudência:
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Cetro
Concursos, para o cargo de Advogado Pleno da Liquigás Distribuidora
S.A., em 2007: “A responsabilidade dos mandatários, prepostos e
empregados será pessoal em relação aos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes”.
EMENTA: RECURSO ESPECIAL. COOBRIGAÇÃO SOLIDÁRIA DO
MANDATÁRIO. ARTS. 134, III, E 135, III, DO CTN. AUTO DE INFRAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO NÃO CONTENCIOSO. INCLUSÃO DO NOME DEVIDA. EXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICA ENTRE O FISCO E O RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO. RECURSO ESPECIAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. Não comete infringência aos artigos 134, III, e 135, III, do Código Tributário Nacional, o acórdão que reconhece a existência de relação jurídica entre o procurador da empresa autuada e o Fisco estadual, para fins de inscrição do seu nome como coobrigado solidário em auto de infração relativo à cobrança de ICMS, posto que à época da constituição do débito, era, o mesmo, mandatário da empresa. 2. A inclusão do nome do procurador da empresa autuada não implica, necessariamente, que este venha a ser responsabilizado pessoalmente (art. 135, III), pelos débitos existentes. Esta responsabilidade pessoal, caso existente, deverá ser oportunamente apurada e comprovada pelo Fisco e debatida, ainda, em sede de Embargos do Devedor caso venha a ser promovida a execução fiscal do débito. No momento, tudo o que se discute é a existência ou não da relação jurídica entre o recorrente, mandatário da Empresa autuada, e o Fisco estadual. Esta relação jurídica existe, sim. É o que diz o artigo 134, III, do CTN. 3. Recurso especial desprovido. (REsp 245.489/MG, 1ª T., rel. Min. José Delgado, j. 09-05-2000)
Diante do exposto, “não é vedada a atribuição de responsabilidade
tributária a empregados de pessoas jurídicas de direito privado pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias das empregadoras, resultantes de atos por eles praticados com excesso de poderes ou infração de lei”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Auditor Fiscal do Paraná, em 2003.
c) Diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado:
“A desconsideração da personalidade jurídica, embora tenha
origem pretoriana (ou seja, nas decisões dos tribunais), está atualmente regulada pelo direito positivo brasileiro”, podendo “ser aplicada de forma mais ou menos ampla, a depender do ramo do direito e da regulação específica (v.g., Código Civil, Código de Defesa do Consumidor, lei trabalhista, lei tributária)”. A sistemática “tem natureza casuística, ou seja, é aplicada pelos juízes, no julgamento de casos concretos”, que pode “imputar certas e determinadas relações de obrigações aos bens particulares dos sócios ou administradores da pessoa jurídica”.
O trecho foi por nós elaborado, a partir de assertivas CORRETAS,
solicitadas em questão de prova realizada pela Fuvest (USP), para o
cargo de Advogado da Universidade de São Paulo (USP), em 2009.
O art. 135, III, do CTN perm ite atingir a pessoa do diretor, gerente ou
representante da em presa, à luz da teoria da desconsideração da pessoa jurídica. No entanto, a regra é a personificação j urídica da sociedade e, por isso, esta é quem deve responder pelas obrigações sociais. Assim , a indigitada teoria, prevista no art. 50 do Código Civil, deve ser suscitada em caráter excepcional, ou sej a, apenas no caso de o adm inistrador (sócio-gerente) se valer do véu da personalidade j urídica para, agindo com m á-fé, prej udicar credores da sociedade.
Com efeito, a responsabilização exige que as pessoas indicadas no
referido inciso tenham praticado diretam ente ou tolerado a prática do ato abusivo e ilegal, quando em posição de influir para sua não ocorrência. A m era condição de “sócio” é insuficiente, até porque o dispositivo não m enciona tal term o. Se o sócio existe, m as não é diretor, nem gerente, não deve ser aquele responsabilizado, sob pena de se perpetrar, de form a indevida e arbitrária, o instituto do “redirecionam ento” contra os sócios, bastante com um em executivos fiscais.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela
Cesgranrio, para o cargo de profissional Jr. da Petrobras (Formação:
Direito), em setembro de 2008: “Na hipótese de crédito tributário
resultante de ato praticado com excesso de poderes por diretor de
pessoa jurídica de direito privado, este responde pessoalmente”.
Observação: item semelhante foi considerado CORRETO, em prova
realizada pelo Cespe/UnB, para o cargo de Juiz de Direito Substituto do
Acre (TJ/AC), em 2007.
Este é o entendim ento fixado na Súmula n. 430 do STJ.
O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. (Grifo nosso)
Por outro lado, se existe um diretor ou gerente de certa pessoa j urídica,
da qual nunca tenha chegado a ser sócio, presente pode estar o pressuposto ensej ador da responsabilização desse diretor ou gerente. O relevante, com o se nota, é a condução da sociedade, com a prática de atos de direção ou gerência, no exercício de funções diretivas da em presa, e não as disposições constantes do contrato social da unidade em presarial.
A respeito do tem a, encontram o-lo abordado frequentem ente em provas
obj etivas de concursos públicos. Observe:
a) “A responsabilidade de terceiros em matéria tributária não se
aplica pessoalmente, sobre os diretores, gerentes, ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, quando seus atos forem lícitos ou sem excesso de poder”.
A assertiva (adaptada) foi considerada CORRETA, em prova realizada
pela FCC, para o cargo de Promotor de Justiça/SE, em 2002.
b) “Os diretores e gerentes de pessoas jurídicas de direito privado são
pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de infração de lei”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pela
Universidade Estadual de Londrina, para o cargo de Procurador do
Estado/PR, em 2007.
c) “Em caso de crédito tributário resultante de ato praticado por
gerente de pessoa jurídica de direito privado que infrinja determinado dispositivo legal, a responsabilidade não é da empresa, pois ela responde pelos atos praticados por seus dirigentes, gerentes ou representantes”.
A assertiva (adaptada) foi considerada CORRETA, em prova realizada
pela FGV Projetos, para o cargo de Fiscal de Rendas/MS, em 2006.
Há registro de leis ordinárias que preveem um a “responsabilidade
solidária” de sócios de Ltdas. (v.g., art. 13 da Lei n. 8.620/93), pelo sim ples fato de estarem eles nessa condição. Ora, tal tratam ento é inconstitucional e afronta as norm as do CTN, pelos seguintes m otivos, os quais constam , resum idam ente, do veredicto exarado no em blem ático RE 562.276/Rep. G eral, rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, j . 03-11-2010:
(I) ofensa ao art. 146, III, “b”, da CF: a definição dos traços essenciais da figura da responsabilidade tributária, como o de exigir previsão legal específica e, necessariamente, vínculo do terceiro com o fato gerador do tributo, estaria incluída no rol das normas
gerais de direito tributário, que orientam todos os entes políticos; (II) ofensa ao art. 135, III, do CTN: para que esta norma incida, deve haver a prática de atos, por quem estivesse na gestão ou representação da sociedade, com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos, e que impliquem, se não o surgimento, ao menos o inadimplemento de obrigações tributárias. Aliás, destacou-se também no julgado que tais ilícitos, passíveis de serem praticados pelos sócios com poderes de gestão, não se confundiriam com o simples inadimplemento de tributos por força do risco do negócio, isto é, com o atraso no pagamento dos tributos, incapaz de fazer com que os diretores, gerentes ou representantes respondessem, com seu próprio patrimônio, por dívida da sociedade. Seria necessário, para tanto, um ilícito qualificado, do qual decorresse a obrigação ou seu inadimplemento. Assim, a mera condição de sócio, como condição apta à aplicação da Teoria da Desconsideração da Pessoa Jurídica, é exceção desautorizada à norma geral de direito tributário consubstanciada no art. 135, III, do CTN, demonstrando inequívoca invasão da esfera reservada à lei complementar pelo art. 146, III, “b”, da CF; (III) ofensa ao art. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da CF: a submissão do patrimônio pessoal do sócio de sociedade limitada à satisfação dos débitos da sociedade (confusão patrimonial), independentemente de ele exercer, ou não, a gerência e de cometer, ou não, qualquer infração, tolheria, de forma excessiva, a iniciativa privada, de modo a descaracterizar essa espécie societária (Ltda.), em afronta aos arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da CF.
É im portante m encionar que o art. 135 retira a “solidariedade” do art.
134, dando-lhe o tim bre de responsabilidade pessoal e imediata, plena e exclusiva do terceiro. Diríam os até que, para os casos de descum prim ento de obrigação tributária por m era culpa, basta a aplicação do art. 134 – um verdadeiro com ando de “solidariedade com benefício de ordem ”. De outra banda, para os casos de descum prim ento de obrigação tributária, em que o dolo sej a elem entar, aplicar-se-á o art. 135, no qual não há espaço para benefício de ordem . Daí se avocarem , conform e se estudou na parte inicial deste capítulo, os institutos da responsabilidade por transferência (art. 134) e responsabilidade por substituição (art. 135).
Não obstante, diante desse cenário, surge um a dúvida: é possível a
exclusão da pessoa jurídica do polo passivo de Execução Fiscal, em decorrência do redirecionamento para o sócio-gerente, motivado pela constatação de dissolução irregular do estabelecimento empresarial?
Se procederm os a um a interpretação literal (ou gram atical) do art. 135,
III, do CTN, poderem os concluir que, em virtude do redirecionam ento, o executivo fiscal voltar-se-á exclusivam ente (pessoalm ente) contra o patrim ônio do representante legal da pessoa j urídica, a qual deixa, desde logo, de responder pelos créditos tributários.
Ora, pela leitura da Súmula n. 430/STJ (“O inadimplemento da obrigação
tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”), subj az im plícita a noção de que há um nexo entre a prática dolosa e a responsabilidade solidária do sócio-gerente. Os excertos da em enta a seguir são autoexplicativos, indicando o posicionam ento adotado pelo STJ:
EMENTA: (...) 12. Não há sentido em concluir que a prática, pelo sócio-gerente, de ato ilícito (dissolução irregular) constitui causa de exclusão da responsabilidade tributária da pessoa jurídica, fundada em circunstância independente. 13. Em primeiro lugar, porque a legislação de Direito Material (Código Tributário Nacional e legislação esparsa) não contém previsão legal nesse sentido. 14. Ademais, a prática de ato ilícito imputável a um terceiro, posterior à ocorrência do fato gerador, não afasta a inadimplência (que é imputável à pessoa jurídica, e não ao respectivo sócio-gerente) nem anula ou invalida o surgimento da obrigação tributária e a constituição do respectivo crédito, o qual, portanto, subsiste normalmente. 15. A adoção do entendimento consagrado no acórdão hostilizado conduziria a um desfecho surreal: se a dissolução irregular exclui a responsabilidade tributária da pessoa jurídica, o feito deveria ser extinto em relação a ela, para prosseguir
exclusivamente contra o sujeito para o qual a Execução Fiscal foi redirecionada. Por consequência, cessaria a causa da dissolução irregular, uma vez que, com a exclusão de sua responsabilidade tributária, seria lícita a obtenção de Certidão Negativa de Débitos, o que fatalmente viabilizaria a baixa definitiva de seus atos constitutivos na Junta Comercial! 16. Dito de outro modo, o ordenamento jurídico conteria a paradoxal previsão de que um ato ilícito – dissolução irregular –, ao fim, implicaria permissão para a pessoa jurídica (beneficiária direta da aludida dissolução) proceder ao arquivamento e ao registro de sua baixa societária, uma vez que não mais subsistiria débito tributário a ela imputável, em detrimento de terceiros de boa-fé (Fazenda Pública e demais credores). 17. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido. (REsp 1.455.490/PR, rel. Min. Herman Benjamin, 2ª T., j. em 26-08-2014)
Portanto, para o STJ, nos casos de dissolução irregular da sociedade
empresária, o redirecionam ento dos executivos fiscais para o sócio-gerente não se traduz em causa de exclusão da responsabilidade tributária da pessoa j urídica. Esta persiste, por razões lógica, ética e j urídica.
Quanto às m ultas, ressalte-se que as pessoas indicadas nos três incisos do
art. 135, à luz das condições estabelecidas no caput, têm o oneroso ônus de um a abrangente responsabilização: tributos, juros e todas as multas porventura devidas pelo passivo original (não apenas as de caráter m oratório).
Cabe destacar, adem ais, que a m elhor j urisprudência tem sido no sentido
de que os sócios responsáveis são os detentores de poderes de adm inistração à época em que o fato gerador ocorreu (período contem porâneo à gestão). Assim , a responsabilidade prende-se ao período em que o adm inistrador tenha efetivam ente exercido essa função na pessoa j urídica. Se os tributos referirem -se a período anterior ao início de sua gestão ou a período posterior ao seu térm ino, ausente estará o requisito m encionado da contem poraneidade, não gerando sua responsabilidade pessoal.
Por derradeiro, vale repisar que a doutrina em geral considera o art.
135 como comando designativo de responsabilidade por substituição, pois o dever recai sobre o responsável desde o m om ento do fato gerador.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC,
TRF/4ª Região, para o cargo de Técnico Judiciário, em 2014: “o
representante legal de pessoa jurídica de direito privado, ainda que não
seja sócio da empresa, é pessoalmente responsável pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados
com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatuto”.
O interessante é perceber que se trata de hipótese exclusiva de
responsabilidade por substituição regulada pelo próprio CTN. Sabe-se que os casos de responsabilidade por substituição são regidos, quase sem pre, por lei ordinária, com fulcro no pream bular art. 128 do CTN. À guisa de reforço, em cotej o j á am plam ente revisto nesta obra, relem bre-se que art. 134 indica casos de responsabilidade por transferência.
QUADRO MNEMÔNICO
Art. 134 do Art. 135 do
CTN CTN
Responsabilidade Responsabilidade
subsidiária pessoal
Depende da Não depende da
insolvência do insolvência do
contribuinte contribuinte
Responsabilidade Responsabilidade
por transferência por substituição
O responsável
O responsável
incorre em
age com excesso
omissão,
de poder ou
ausente o
infração de lei,
excesso de poder
contrato ou
e a infração de
estatutos
lei
Ad argumentandum, urge expender um a curiosa hipótese de
responsabilidade pessoal, além daquelas previstas no art. 135 do CTN: a responsabilização do funcionário público em issor de certidão negativa fraudulenta. Observe o art. 208 do CTN:
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo IPAD
(Recife/PE), para o cargo de Fiscal de Tributos da Prefeitura de
Barreiros/PE, em 2008: “A autoridade fiscal que expedir certidão
negativa com dolo ou fraude responde pessoalmente pelo crédito
tributário e pelos juros de mora acrescidos”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para
o cargo de Procurador de Contas do Tribunal de Contas do Estado de
Roraima (TCE/RR), em abril de 2008: “Em matéria tributária, a certidão
negativa se for expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra
a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o servidor que a expedir,
pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela
AOCP/Concursos, para o cargo de Assistente Jurídico da Agência
Reguladora de Serviços Públicos de Santa Catarina (AGESC), em 2008:
“A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro
contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que
a expedir, pelo crédito tributário e não pelos juros de mora acrescidos”.
Art. 208. A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber. (Grifos nossos)
O preceptivo disciplina um caso de responsabilidade pessoal, quanto ao
pagam ento da dívida tributária, contra o funcionário fazendário que em itir um a certidão negativa inquinada de falsidade ideológica. Este servidor, ao agir assim , sabendo que está com etendo um a falsidade, poderá ser “triplam ente” responsabilizado, ou sej a, nas instâncias fiscal, crim inal e funcional. Em outras palavras, arcará com o ônus do crédito tributário que deixou de constar na certidão, além de ser o destinatário das devidas sanções adm inistrativas e penais.