Manual de Direito Tributário
2.2 A revogação da lei isentiva
Observação: item semelhante foi considerado CORRETO, em prova
realizada pela Vunesp, para os cargos de Advogado do CRF/SP, em 2009,
e de Procurador do Município de Sertãozinho, em 2008.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela
Universidade do Estado de Mato Grosso (Unemat), para o cargo de
Agente de Tributos Estaduais/MT, em 2008: “A isenção em caráter geral
é efetiva por despacho da autoridade administrativa, mediante
requerimento do interessado”.
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.
A j urisprudência tem assim se posicionado:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO. CONCESSÃO. REQUISITOS. CTN, ARTIGO 179. ELETROPAULO. IPTU. Quando a isenção não for conferida em caráter geral, só pode ser efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento no qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão (CTN, artigo 179). Recurso parcialmente provido. (REsp 196.473/SP, 1ª T., rel. Min. Garcia Vieira, j. em 23-03-1999)
2.2 A revogação da lei isentiva
É possível à lei isentiva estipular prazo e condições para sua concessão.
Com efeito, as isenções podem ser revogadas a qualquer tempo, salvo as isenções onerosas que têm prazo certo e condições determinadas, previstas no art. 178 do CTN.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FGV
Projetos para o cargo de Procurador do TCM/RJ, em 2008: “Segundo o
CTN, a isenção, ainda que concedida por prazo certo e em função de
determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a
qualquer tempo, já que se trata de um benefício fiscal”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,
para o cargo de Promotor de Justiça (substituto ou não) do Estado de
Pernambuco, em setembro de 2008: “A isenção não pode ser revogada,
quando concedida por prazo certo e em caráter geral”.
Observe o dispositivo:
Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Unama,
para o cargo de Auditor Fiscal da Prefeitura Municipal de Bragança/PA,
em 2007: “Sobre o sistema tributário nacional, é possível afirmar que a
isenção, em função de determinadas condições, pode ser revogada a
qualquer tempo, através de decreto de qualquer Poder, observados os
benefícios referentes ao contribuinte de impostos sobre patrimônio ou
renda”.
A regra que prevalece na seara das isenções é a da revogabilidade plena.
Com o ressalva, destaca-se um tipo de isenção – aquela considerada onerosa (tam bém intitulada bilateral ou contraprestacional), ou sej a, a isenção suj eita a prazo certo e a determ inadas condições (requisitos cum ulativos), constante do art. 178, acim a reproduzido.
Nota-se, com clareza m eridiana, que as isenções concedidas por prazo
certo e em função de determ inadas condições não podem ser revogadas. Não há dúvida: não se pode adm itir que o contribuinte-beneficiário venha a ser surpreendido com um a revogação do benefício, de m odo inopinado, frustrando-lhe a sensação de confiança que proj eta na relação que o une ao Estado tributante e, agora, isentante. Curiosam ente, insta m encionar que se a isenção, neste caso, é irrevogável, a lei que a veicula não o é. A lei pode ser sem pre revogada. Em verdade, havendo revogação de um a lei que veicula isenção onerosa, todos aqueles que experim entavam o benefício antes da revogação, tendo cum prido os requisitos que o legitim am a tanto, deverão m anter-se fruindo a benesse legal, pelo prazo predeterm inado, m esm o após a data de revogação da norm a. De m odo oposto, esgotado o prazo estipulado para a isenção, cessa para o beneficiário o direito à isenção, m esm o que a lei não tenha sido revogada. Insistim os, então: revoga-se a lei; a isenção onerosa, não.
Adem ais, tem os dito que a onerosidade das isenções, criando-lhe um a
“blindagem ” contra os efeitos de exigibilidade da lei revogadora do benefício legal, desponta a partir do preenchim ento cum ulativo de dois requisitos, constantes do art. 178: “A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou m odificada por lei, a qualquer tem po (...)”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV
Projetos, no XVII Exame de Ordem Unificado/OAB, em 2015: “A pessoa
jurídica X foi contemplada com isenção do IPTU do imóvel utilizado
para suas atividades comerciais. A referida isenção foi concedida pelo
prazo de 5 (cinco) anos e sob a condição de que o imóvel seja utilizado
para a produção de artesanato regional. Com base no caso apresentado,
sobre a referida isenção, defende-se que ‘ela não poderá ser suprimida
no prazo de 5 (cinco) anos, caso o contribuinte cumpra a condição de
utilizar o imóvel para a produção de artesanato regional’”.
Assim , isenção onerosa é aquela “tem poral + condicional”, indicando
que o Estado se com prom eteu a exonerar o contribuinte-beneficiário por um lapso tem poral respectivo, arcando com o “custo do tem po”, enquanto o contribuinte se predispôs a cumprir determinadas condições exigidas pelo Fisco desonerador, arcando com o “custo do benefício”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para
o cargo de Procurador Judicial da Prefeitura do Recife/PE, em junho de
2008: “Como forma de estimular a instalação de indústrias em seu
Município, o prefeito municipal encaminha projeto de lei com inúmeras
medidas tributárias incentivadoras de novas indústrias. Dentre estas
medidas, concede isenção, pelo período de dez anos para as empresas
que empreguem, no mínimo, dois mil funcionários. Preenchidos os
requisitos legais, determinada empresa obtém a isenção, mas em razão
de grave crise econômica, teve que reduzir para mil o número de
funcionários. A isenção concedida a esta empresa será revogada por ato
de autoridade administrativa competente, por ter deixado a empresa de
atender aos requisitos para manutenção do benefício”.
É curioso observar que o legislador constituinte j á havia tratado do tem a,
em sede constitucional, no § 2º do art. 41 do ADCT:
Art. 41. Os Poderes Executivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios reavaliarão todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabíveis.
(...)
§ 2º. A revogação não prejudicará os direitos que já tiverem sido adquiridos, àquela data, em relação a incentivos concedidos sob condição e com prazo certo.
Frise-se que a parte final do art. 178, ora estudado, faz m enção ao art.
104, III, do CTN, que associa o princípio da anterioridade tributária anual ao cam po da extinção ou redução de isenções, ressalvados os benefícios m ais favoráveis ao contribuinte. Note-o:
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: (...)
III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178.
Sabe-se que tal preceptivo irradiou efeitos até a edição da Em enda
Constitucional n. 18/65, quando foi afastado, dando lugar à anterioridade da lei fiscal.
Para vários doutrinadores, esse com ando se encontra revogado12 ou,
pelo m enos, contem pla incisos (I e II) “inapelavelm ente derrogados”13. Com efeito, o m encionado dispositivo choca-se com o texto constitucional hodierno – a Carta Magna de 1988 –, um a vez que o princípio da anterioridade tributária, na esteira constitucional, diferentem ente da dicção do art. 104 do CTN:
(1) não diz respeito apenas a im postos sobre o patrim ônio e a renda,
referindo-se a tributos em geral;
(2) não se atrela tão som ente a “im postos”, m as a tributos em geral,
ressalvados os casos de exceção (art. 150, § 1º, CF);
(3) não se refere à “entrada em vigor” da lei, m as à sua eficácia. Por outro lado, as Bancas Exam inadoras têm considerado o art. 104 do
CTN um dispositivo aplicável, a despeito das opiniões de inconstitucionalidade.
Em term os práticos, adaptando o inciso III do art. 104 do CTN à ideia de
anterioridade vigente, em um a tentativa de interpretá-lo de acordo com a dicção do Texto Constitucional, a lei que “extinguir um a isenção”, ou m esm o aquela que “reduzir um a isenção”, entrará em vigor no prim eiro dia do exercício financeiro seguinte. O preceptivo traz im portantes ressalvas: