3.2 Utilização de princípios gerais do Direito Privado

III. Q uanto aos resultados da exegese, a interpretação pode ser:

declarativa, extensiva ou restritiva.

a) Declarativa: por esse processo interpretativo, procura-se, tão

som ente, “declarar” o pensam ento do legislador.

b) Extensiva: tam bém conhecida por interpretação ampliativa, busca

am pliar o sentido do texto para abranger hipóteses sem elhantes. Por m eio desse processo exegético, alm ej a-se alcançar a ratio legis, ou sej a, o sentido veraz da norm a, incluindo hipóteses em seu cam po de incidência. Pelo m ecanism o am pliativo, deve o exegeta proceder a um a análise latitudinária da norm a interpretada.

c) Restritiva: tam bém intitulada interpretação literal, contrapõe-se à

interpretação am pliativa (ou extensiva), anteriorm ente estudada. Por esse m étodo, a incidência da lei não poderá ir “além ” da fórm ula ou hipótese expressas em seu texto, ficando afastados os critérios de integração da norm a, previstos no art. 108 do CTN. Em outras palavras, onde exsurge a interpretação literal, sucum be a interpretação extensiva. A interpretação literal tem respaldo no art. 111 do CTN, cuj o aprofundam ento será feito um pouco adiante neste capítulo.

 

3.2 Utilização de princípios gerais do Direito Privado

Com o é sabido e consabido, o Direito é uno. Nenhum a disciplina do

Direito é inteiram ente autônom a, desvinculada das dem ais.

É corriqueira a utilização de conceitos do Direito Civil na seara tributária,

tais com o encontram os no CTN: obrigação (art. 113); bem im óvel (art. 130); pagam ento (art. 157 e seguintes); com pensação (art. 170), transação (art. 171); rem issão (art. 172) etc.

É igualm ente com um a utilização pela lei tributária de tais conceitos sem

os explicar ou os definir. É que o conceito deve ser buscado em seu nascedouro, isto é, no Direito Privado, valendo-se de um a interpretação “sistem ática”, cuj a definição se pôde apreender no tópico precedente.

Tal utilização sistêm ica de conceitos é tratada no art. 109 do CTN.

Observe-o:

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela PUC/PR,

para o cargo de Procurador Municipal de Curitiba/PR, em 2007: “Os

princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da

definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e

formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela

Universidade de Pernambuco (UPE/CONUPE), para o cargo de Agente

Fiscal de Tributos da Prefeitura de Camaragibe/PE, em 2008: “Na

hipótese de a lei tributária mencionar instituto de direito privado, o

intérprete deve utilizar os princípios gerais de direito privado para

melhor compreendê-lo, vale dizer, para pesquisa da definição, do

conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, e não

para definição dos respectivos efeitos tributários”.

 

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

 

Com efeito, os elem entos do direito privado podem ocorrer na seara

tributária, no entanto, o intérprete, no trabalho de bem entendê-los quando incorporados no plexo de norm as atinentes ao Direito Tributário, há de ingressar na seara j urídica privatística e de lá extrair a concepção originária. Ainda que de lá provenham , tal im igração não os descaracteriza na essência, um a vez que continuam sendo institutos, conceitos e form as de puro direito privado.

Exem plificando: se o Direito Privado adota o nom e “com pra e venda”

para definir a transferência da propriedade de um a coisa, de um a pessoa para outra, m ediante um certo preço em dinheiro (art. 481 do Código Civil; Lei n. 10.406/2002), a lei fiscal pode adotar a nom enclatura originária, sem , no entanto, poder alterar o instituto da “com pra e venda” para a dem arcação de efeitos tributários.

É que o art. 109, em sua parte final, traz expressiva ressalva. Revej a o

preceptivo:

 

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Analista de Gestão Corporativa (Advogado)

da Hemobrás, em 2008: “Os princípios gerais de direito privado são

utilizados para a definição do alcance dos efeitos tributários dos seus

institutos”.

 

Em hom enagem à clareza, pedim os vênia para reescrever o dispositivo

de um a form a que reputam os m ais didaticam ente apreensível:

 

Os princípios gerais de direito privado utilizam-se

 

para pesquisa da definição,

 

do conteúdo e do alcance

 

de seus institutos, conceitos

 

e formas do próprio

 

direito privado, mas não

 

para definição dos efeitos

 

tributários com eles

 

relacionados.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Funcab,

Sefaz/BA, para o cargo de Auditor Fiscal, em 2014: “Os princípios

gerais de direito privado são utilizados para a definição do alcance dos

efeitos tributários dos seus institutos”.

 

O dispositivo traz a lum e o perfeito relacionam ento entre o Direito

Tributário e o Direito Privado (Civil e Com ercial), m ostrando ser viável a com unicabilidade e o diálogo de seus princípios.

Quer-se dizer que os atos j urídicos praticados pelo contribuinte e

referentes a institutos do direito privado, v.g., um a doação de bens (cam po de incidência do ITCMD), serão conceituados de m odo natural pela ciência privatística.

No entanto, pode ocorrer que o contribuinte, em vez de doar, proceda a

um a com pra e venda por valor irrisório, a fim de se subm eter, ardilosam ente, ao pagam ento do ITBI, e não do ITCMD, geralm ente m ais gravoso que o prim eiro.

Assim , os princípios relacionados com o instituto da venda e com pra

devem ofertar ao aplicador da lei subsídios dogm áticos, porém os efeitos tributários relacionados com o próprio instituto serão decorrentes da lei tributária. Ainda que se tenha querido um a venda e com pra, pode ser que ocorra a tributação pela doação. E é exatam ente isso que deve acontecer. A fiscalização não pode se subm eter ao rigor conceitual do postulado oriundo do Direito Civil – a venda e com pra –, devendo exigir o ITCMD, caso logre provar que se tratou de negócio fraudulento.

Neste caso, evidencia-se a utilização de estratagem a para se furtar da

tributação devida (ITCMD), não podendo passar ao largo dos “efeitos tributários”, costeando-os pela via da ilicitude. Valendo-se da denom inada “sim ulação”, este contribuinte dissim ulou negócio por m eio do que se costum a cham ar abuso de forma jurídica. Com o se viu, doou-se um bem , todavia se sim ulou um a com pra e venda por valor irrisório.

O “abuso de form a j urídica” liga-se ao conceito de evasão fiscal –

m ecanism o ilícito por m eio do qual se esconde o fato gerador ou lhe confere um a aparência de fato não tributado ou tributado de form a m ais am ena. Dá-se quando o contribuinte se vale de form a j urídica atípica para ocultar a exata essência econôm ica do ato que pratica. Assim , a evasão presum e a ocorrência do fato gerador, que se apresenta “cam uflado”. Em geral, tal ilicitude se processa após a ocorrência do fato im ponível.

Nessa toada, insta m encionar o parágrafo único do art. 116, inserido

com a LC n. 104/2001, que retrata a cham ada “norm a geral antielisiva”:

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela

Universidade de Pernambuco (CONUPE), para o cargo de Procurador Mu-

nicipal da Prefeitura de Abreu e Lima/PE, em 2008: “A autoridade

administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos

praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador

do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação

tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei

ordinária”.

 

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: (...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Grifo nosso)

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,

para o cargo de Analista Superior II (Advogado) da Infraero, em junho

de 2009: “Apenas a autoridade judiciária poderá desconsiderar atos ou

negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a

ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos

constitutivos da obrigação tributária”.

 

A bem da verdade, a norm a trazida pela LC n. 104⁄2001 ao CTN trata de

m edida legal antievasiva, e não “antielisiva”. Com efeito, o parágrafo único do art. 116 do CTN traduz caso de simulação relativa (dissimulação), cabendo ao Estado o ônus da prova, porquanto, apesar de o lançam ento fruir presunção de legitim idade, não pode estar estrem e de m otivação e dos critérios da razoabilidade e da proporcionalidade.

Ad argumentandum, diz-se que o CTN j á contem pla um a “norm a geral antievasiva” (ou antissim ulação), conform e se nota no art. 149, VII:

 

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...)

VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

 

Acerca do tem a, a FGV Projetos elaborou um teste dotado de expressiva

inform atividade, cuj a alternativa correta reputam os pertinente reproduzir:

 

“A LC n. 104/01 inseriu o parágrafo único ao art. 116 do CTN, tendo por objetivo restringir a prática do planejamento tributário, ainda que este fosse conduzido mediante o uso de estruturas e procedimentos perfeitamente lícitos – a chamada ‘elisão tributária’. A redação do referido dispositivo gerou grande polêmica ao condicionar a desconsideração dos atos e negócios jurídicos praticados pelo contribuinte à hipótese de ‘dissimulação’, pois, para parte expressiva da doutrina jurídica, dissimulação é forma de ‘simulação relativa’, figura que se relaciona com a chamada evasão tributária (ilícita), e não com a elisão. Na tentativa de regulamentar a aplicação da cláusula antielisiva (pretensamente contida no parágrafo único do art. 116 do CTN), foi editada a Medida Provisória n. 66, que acabou, nesta parte, não sendo convertida em lei (Lei n. 10.637). A esse respeito, é possível afirmar que em decorrência da não conversão da MP n. 66 em lei e, consequentemente, da não regulamentação do parágrafo primeiro do artigo 116 do CTN, a autoridade administrativa somente poderá desconsiderar atos e negócios jurídicos praticados pelo contribuinte, para então requalificá-los, quando houver algum tipo de desvio, como, por exemplo, simulação, abuso de direito e abuso de forma”.

 

A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pela FGV

Projetos, para o cargo de Fiscal de Rendas do Estado do Rio de Janeiro,

em 2009.

 

Passem os, então, aos conceitos de elisão e evasão fiscal:

A elisão fiscal corresponde à prática de atos lícitos, anteriores à in-

cidência tributária, de m odo a se obter legítim a econom ia de tributos. Pela elisão fiscal, im pede-se a ocorrência do fato gerador, ou por exclusão do contribuinte do âm bito de abrangência da norm a, ou, sim plesm ente, pela redução do m ontante tributário a pagar. Refere-se à intitulada economia do imposto ou ao planejamento tributário, com o condutas lícitas que se processam , em geral, antes da ocorrência do fato gerador.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Fundação

de Amparo e Desenvolvimento da Pesquisa (FADESP/UFPA), para o cargo

de Auditor Fiscal da Prefeitura Municipal de Xinguara/PA, em 2009: “Ato

lícito praticado pelo agente passivo da obrigação tributária, portanto em

conformidade com a legislação vigente, precedente a ocorrência do fato

gerador é a ‘Elisão Fiscal’”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo IPAD

(Recife/PE), para o cargo de Fiscal de Tributos da Prefeitura de

Barreiros/PE, em 2008: “Tem-se a ‘elisão fiscal’ quando o contribuinte

utiliza-se de meios ilícitos para fugir da tributação”.

 

Vej a que o critério tem poral tem sido utilizado para dem arcar a zona

fronteiriça entre elisão e evasão. Nesse passo, se o suj eito passivo age em conform idade com o Direito Positivo antes da ocorrência do fato im ponível, sua conduta é incensurável. Tudo está a depender da “anterioridade da ação ou om issão do suj eito passivo em relação à ocorrência do fato gerador e na perfeita

j uridicidade do seu ato ou om issão”37.

A evasão fiscal constitui a prática, concom itante ou posterior à incidência

da norm a tributária, na qual se utilizam form as ilícitas (fraude, sonegação e simulação) para se furtar ao pagam ento de tributos.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Empresa

de Seleção Pública e Privada (ESPP), para o cargo de Advogado Jr. da

Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, em 2008: “Ocorre ‘fraude’

na utilização de expediente ardiloso para pagar menos ou, em alguns

casos, para pagar mais tributo que o realmente devido”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Empresa

de Seleção Pública e Privada (ESPP), para o cargo de Advogado Jr. da

Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, em 2008: “A ‘sonegação

fiscal’ e a ‘fraude’ são expedientes ilícitos que caracterizam a ‘evasão

fiscal’”.

 

Exsurgem dois critérios burilados na doutrina para se estabelecer a

diferenciação dos institutos, quais sej am :

a) Critério cronológico ou temporal: enquanto a elisão ocorre sem pre

antes da realização do fato gerador da norm a de incidência tributária, a evasão, por sua vez, dá-se, concom itantem ente, com a ocorrência do fato gerador, ou após esta;

b) Licitude dos meios utilizados: enquanto na elisão se utilizam m eios

sem pre lícitos, não vedados por lei, na evasão há o em prego de m eios ilícitos, com o a fraude, a sonegação e a sim ulação. Daí se falar que tal critério deverá dim ensionar a adequação do ato praticado pelo contribuinte com o ordenam ento j urídico vigente.

Com o se pode notar, é cabível ao Fisco aferir a form a j urídica utilizada – até porque não é vinculante –, contrapondo-a com a essência econôm ica do ato (art. 109, parte final, CTN). A eventual discrepância permite à autoridade administrativa desconsiderar o ato ou o negócio jurídico.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,

para o cargo de Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo, em

agosto de 2009: “A respeito das regras definidoras sobre o fato gerador,

segundo o CTN, é possível afirmar que a autoridade administrativa não

poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a

finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a

natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária enquanto

não houver decisão judicial transitada em julgado”.

 

De fato, a norm a geral antievasão exterioriza um a im posição de lim ites

ao planej am ento tributário, ao se atribuir à autoridade adm inistrativa lançadora do tributo o poder subj etivo de proceder à análise de atos ou negócios j urídicos praticados pelos contribuintes, dos quais resultem a exclusão ou a redução de tributos, podendo vir a desconsiderá-los, se necessário for.

Por outro lado, ao Fisco não se perm ite desconsiderar negócios j urídicos

lícitos praticados pelos contribuintes, que não m aterializam o fato gerador dos tributos abstratam ente descrito nas norm as tributárias.

Por fim , registre-se que a norm a do parágrafo único do art. 116 do CTN

som ente terá vigência plena quando entrar em vigor a lei ordinária a que se refere. Sabe-se que o dispositivo tem sua aplicação dependente da edição dessa lei ordinária, que deverá disciplinar os procedim entos a serem observados pela autoridade adm inistrativa.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FGV

Projetos, para o cargo de Fiscal de Rendas do Estado do Rio de Janeiro,

em 2009: “A Lei Complementar desempenha papel de grande relevância

em matéria tributária. Conforme se infere do artigo 146 da CF, cabe à

lei complementar regulamentar a denominada “cláusula geral antielisiva”

inserida no CTN (parágrafo único do artigo 116)”.

 

Em 2006, a Fundação Carlos Chagas, em prova realizada para o cargo

de Agente Fiscal de Rendas, solicitou o tem a em item de questão considerada correta, que adiante reproduzim os, por entendê-la pertinente:

 

“D. Pereira, AFR, tendo verificado que o contribuinte sob fiscalização dissimulou a prática de serviços de comunicação tributáveis pelo ICMS, por tê-los oferecido e contratado com seus clientes sob a forma jurídica de ‘contrato de aluguel’, deverá desconsiderar o negócio jurídico praticado com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo e lançar o imposto de ofício com a imposição da penalidade devida”.

 

Frise-se que a Banca considerou a alternativa correta, prescindindo-se

da necessidade da lei ordinária, que ainda não foi editada e da qual depende a produção de efeitos da norm a geral antielisão.

 

Em agosto de 2009, a FCC, no mesmo concurso para o cargo de Agente

Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo, voltou a solicitar o tema,

considerando CORRETA a seguinte assertiva: “O fisco paulista

considerou como operações dissimuladas o fato de uma grande rede de

supermercados criar sete estabelecimentos de pequeno porte,

pretendendo beneficiar-se do regime especial do Simples Paulista,

pagando ICMS com alíquota reduzida. Neste caso, com base no CTN, é

possível afirmar que a autoridade fazendária poderá desconsiderar o

fracionamento da empresa, de acordo com os procedimentos a serem

estabelecidos em lei ordinária, eis que praticado com a finalidade de

dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos

elementos constitutivos da obrigação tributária”.

Vam os iniciar, agora, o estudo do art. 110 do CTN:

 

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. (Grifo nosso)

 

O artigo reflete a obediência que deve ter o intérprete à hierarquia das

leis. Não com pete ao legislador ordinário m odificar o conceito trazido pela Constituição.

Se a Lei Maior m enciona “m ercadoria”, ao definir a com petência dos

Estados e Distrito Federal para instituir e cobrar o ICMS, o conceito de m ercadoria há de ser o existente no Direito Em presarial. Adm itir-se que o legislador pudesse m odificá-lo seria perm itir-lhe alterar a própria Constituição Federal, m udando as com petências tributárias ali definidas.

Portanto, a atividade adaptadora do intérprete m ostra-se

dem asiadam ente reduzida, caso haj a disciplinam ento do instituto no Direito Privado. Não o pode a lei, nem , m uito m enos, o intérprete. A razão é sim ples. Se a Constituição referiu-se a um instituto, conceito ou form a de Direito Privado para definir ou lim itar com petências tributárias, obviam ente esse elem ento não pode ser alterado pela lei.

Posto isso, o artigo em com ento m ostra o relacionam ento entre três

“entes”:

 

Lei do Direito Privado (I)

 

versus Constituição Federal