1.6 Notas gerais

a) Restituição de tributo indireto: o art. 166 do CTN anuncia que todos

os im postos “indiretos”, dentre os quais se insere o ICMS, são passíveis de restituição do encargo financeiro suportado, contanto que o com prador ou consum idor da m ercadoria cum pra a prova da sua transferência, ou por este se apresente, devidam ente autorizado a recebê-la, o requerente, sob pena de caracterização de um enriquecim ento sem causa.

Infelizm ente, o que tem sido visto no Poder Judiciário é o uso despautado

e irracional desse argum ento pelas Fazendas, a fim de (in)j ustificar a recusa da devolução dos valores indevidam ente pagos pelo contribuinte, sej a alegando que ocorreu a repercussão tributária, quando se apresenta j udicialm ente o indivíduo que efetuou o pagam ento, sej a pela alegação da suposta ilegitim idade processual, para afastar a existência de relação j urídico-tributária estabelecida entre ela e o requerente, que som ente teria pago o preço da m ercadoria, do bem ou do serviço, naqueles casos em que o pedido de restituição é feito por quem afirm a

ter suportado o ônus8.

Isso porque na sistem ática dessa exação, não é o com erciante – suj eito

passivo legalm ente habilitado a suportar o peso financeiro, ou sej a, recolher o gravam e relativo à operação, m as o consum idor do bem ou m ercadoria, quem verdadeiram ente arca com seu ônus tributacional.

Nesse cenário, surgem as figuras do contribuinte de fato e contribuinte de

direito. Enquanto este se revela com o m ercador e, portanto, escolhido pela lei para o pagam ento do ICMS, aquele não pode ser senão o contribuinte, e quem efetivam ente acaba por realizar a satisfação do débito, um a vez que os valores a título desse im posto vêm sem pre em butidos no preço da m ercadoria ou do bem .

Dessarte, m uito em bora o com erciante é quem deva lançar a obrigação

tributária e cum prir com seu pagam ento, na realidade, que acaba por fazê-lo é o consum idor, elo final da cadeia, pois a ele é integralm ente repassado, dentro do preço do obj eto a ser adquirido, o quantum debeatur do tributo.

b) Princípio constitucional impositivo (não cumulatividade): esse

princípio vem regulado no art. 19 da Lei Com plem entar n. 87/96. O ICMS será não cum ulativo, com pensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de m ercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual ou interm unicipal e o de com unicação com o m ontante cobrado nas operações anteriores pelo m esm o ou por outro Estado. Podem os, ainda, entender a regra constitucional da não cum ulatividade com o o postulado em que o im posto só recai sobre o valor acrescentado em cada fase da circulação do produto, evitando assim a ocorrência do cham ado efeito “cascata”, decorrente da incidência do imposto sobre imposto, ou sobreposição de incidências.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC,

AL/PE, para o cargo de Analista Legislativo, em 2014: “Aplica-se ao

regime jurídico atribuído ao princípio da não cumulatividade para o ICMS

o crédito sobre as operações e prestações anteriores será mantido,

mesmo não havendo a cobrança do ICMS nas exportações de

mercadorias ao exterior”.

 

Anuncia o art. 155 da CF:

 

Art. 155. (...)

§ 2º. (...) O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Do ponto de vista econômico, pode-se afirm ar que o Princípio se refere

à incidência do valor agregado em cada operação. Do ponto de vista jurídico, por seu turno, o ICMS atua pelo m ecanism o da “com pen-sação”. Não se trata, todavia, de “com pensação tributária”, pois os créditos não são líquidos e certos; cuida-se de compensação financeira, em que apenas descritivamente se com pensam créditos e débitos. É a com pensação pelo sistem a Tax on Tax, em que se abate do débito gerado na saída o crédito correspondente ao im posto cobrado na entrada. Difere, pois, do sistem a Tax on Base, em que se com pensam as incidências anteriores pela com paração entre as respectivas bases de cálculo.

O cálculo dos im postos não cum ulativos pode ocorrer por m eio de

operações de adição ou subtração. Quando se com pensam as incidências anteriores e atuais, utiliza-se o m étodo da subtração. Esse processo pode se dar pelo sistem a de base sobre base (Tax on Base), em que se com param as bases de cálculo, ou pelo sistem a de imposto sobre imposto (Tax on Tax), em que se abate do tributo devido na saída o im porte cobrado na operação antecedente.

Por fim , ressalte-se que a legislação brasileira, em m atéria de ICMS,

optou pelo m étodo Tax on Tax, em detrim ento do m étodo Tax on Base.

 

Observação: o ICMS e o IPI diferem quanto à lei reguladora do

Princípio da Não cum ulatividade: som ente se exige lei com plem entar ao ICMS (art. 155, § 2º, XII, “c”, CF).

c) A não cumulatividade em isenções e não incidências: o art. 155, § 2º,

II, da CF estabelece que a isenção ou a não incidência, salvo determ inação em contrário da legislação:

– não im plicará crédito para com pensação com o m ontante devido nas

operações seguintes;

– acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.

Observe os quadros explicativos, a seguir:

1º exemplo explicativo:

I II

 

A C

A vende para B por 1.000,00 (operação I)

B vende para C por 1.300,00 (operação II)

Operação I: ICMS = zero (isenção)

Operação II: ICMS = 10% (10% de 1.300,00 = 130,00)

1º

Assim , a isenção não implica crédito para com pensação com o devido

nas operações seguintes.

2º exemplo explicativo:

I II

A B C

A vende para B por 1.000,00 (operação I)

B vende para C por 1.300,00 (operação II)

Operação I: ICMS = 10% (10% de 1.000,00 = 100,00)

Operação II: ICMS = zero (isenção)

2º

Sacha Calm on Navarro Coêlho9, em m ais um brilhante trecho de suas

lições, discorre que “a im unidade (não incidência constitucionalm ente qualificada) e a isenção (não incidência legalm ente qualificada) num a fase do processo de circulação, im pedem a transm issão do crédito (j á que não teria havido débito) ao elo seguinte da cadeia, que adquirirá a m ercadoria e o serviço, quando for o caso, descarregados do imposto que não houve e que a j urisprudência do STF adm itia, “com o se im posto tivesse havido” para evitar o sacrifício do adquirente, pelo efeito cum ulativo, e para recom por a cadeia débito-crédito.

E continua o insigne professor:

 

“(...) em impostos como o ICMS, em razão da técnica não cumulativa ou, por outro lado, em razão da conta-corrente fiscal, existe uma radical incompatibilidade entre a natureza da exação e as exonerações fiscais. Dar isenção numa fase intermediária do ciclo ou mesmo conceder imunidade significa “transferir” para o elo seguinte o ônus do imposto...A Imunidade ou a isenção só funcionam nos impostos não cumulativos plurifásicos se forem integrais (envolvendo o processo inteiro de circulação) e assim mesmo num mesmo corredor de fases...Afora tais hipóteses, não há como fazer funcionar, sem gerar disfunções, as exonerações

fiscais nos impostos plurifásicos não cumulativos”10.

 

Entretanto, enquanto a norm a constitucional prevê a anulação do crédito

relativo à operação anterior, devendo ser ele estornado, se a operação subsequente for m arcada pela “isenção” ou “não incidência”, o m esm o raciocínio não se aplica às imunidades tributárias.

Para o STF, a im unidade tributária não se subsum e a nenhum a das duas

hipóteses, e, por conseguinte, não se lhe aplica o art. 155, § 2º, II, da CF, garantindo-se o integral creditam ento do im posto na entrada da m ercadoria no estabelecim ento industrial, ou sej a, repudiando-se a obrigatoriedade do estorno do im posto. Assim , reconhecer a inexigibilidade do estorno significa hom enagear “por tabela” os caros vetores axiológicos que im antam a norm a im unizante, por exem plo, a do art. 150, VI, “d”, CF. Se o Fisco obsta a utilização do crédito – com a consequente exigência do estorno –, frustra inexoravelm ente a concretização da tutela cons-titucional por m eio da im unidade em com ento. A propósito, um bom exem plo pode ocorrer com a em presa fabricante de papel destinado à im pressão de livros, j ornais e periódicos: a operação antecedente refere-se à com pra de insum os e m atéria-prim a para a fabricação de papel, enquanto a operação subsecutiva, ex vi do art. 150, VI, “d”, da CF, cinge-se à saída do bem , protegida por força da im unidade tributária.

Desse m odo, a im unidade exige o não estorno do crédito, ou sej a, a sua

m anutenção, sob pena de o im posto pago na aquisição da m atéria-prim a transm utar-se em tributo incidente sobre o produto final (e im une), o que é inadm issível. Frise-se que assim entende o STF, conform e se depreende do veredito exarado em Ação Cautelar (Referendo em Medida Cautelar) n. 2.559, rel. Min. Celso de Mello, 2ª T., j . em 14-06-2010.

Em 16 de outubro de 2014, o Plenário do STF iniciou j ulgam ento do RE

635.688, de relatoria do Min. G ilmar Mendes, com repercussão geral reconhecida em 2010. Ele foi j ulgado em conj unto com o RE 477.323 (rel. Min. Marco Aurélio), adm itido antes da exigência de repercussão geral. No j ulgam ento, reafirm ou-se a posição de que a redução de base de cálculo equivale à isenção parcial, com previsão de estorno proporcional. Ficou vencido o Ministro Marco Aurélio, para quem a redução de base de cálculo e isenção não podem ser equiparadas.

Assim , reduzida a base de cálculo na operação seguinte, não se torna

possível o creditam ento integral do im posto nas operações anteriores, sob pena de ofensa ao princípio da não cum ulatividade. Desse m odo, deve prevalecer a consideração do crédito de form a proporcional, diante dessa m odificação no aspecto quantitativo do fato gerador.

Sabe-se que o recurso extraordinário foi interposto por certa em presa

contra acórdão do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, o qual havia considerado constitucional a exigência de estorno proporcional do crédito do ICMS nos casos em que as operações subsequentes estiverem suj eitas à redução de base de cálculo. Por m aioria, o recurso foi j ulgado im procedente.

Segundo o TJ/RS, “constituindo a redução da base de cálculo hipótese de

isenção parcial, acarreta a anulação proporcional do crédito relativo às operações anteriores, impossibilitando o creditamento integral, por expressa determinação constitucional, sem que se possa falar em ofensa ao princípio da não cumulatividade”. Por outro lado, na visão da em presa recorrente – que buscou afastar o argum ento da sinoním ia entre redução de base de cálculo e isenção –, o entendim ento do TJ/RS, inviabilizando o aproveitam ento (ou creditam ento) integral do ICMS, acaba por desrespeitar o princípio da não cum ulatividade (art. 155, § 2º, II, “b”, da CF).

Nota-se, pois, que a controvérsia, em síntese, disse com a possibilidade

de aproveitam ento integral dos créditos relativos ao ICMS pago na operação antecedente, nas hipóteses em que a operação subsequente é beneficiada pela redução da base de cálculo. Em outras palavras, a dúvida central consistiu em verificar, diante do texto constitucional, se os casos de redução de base de cálculo com preendem -se no conceito de “isenção”.

É bom repisar que o STF j á havia apreciado o tem a, em outras

oportunidades:

– RE 161.031 (rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. em 24-03-1997): a Corte Suprema entendeu que o dispositivo constitucional não seria aplicável aos casos de mera redução de base de cálculo, portanto, prevalecendo a inadmissibilidade do estorno de créditos;

 

– RE 174.478 (rel. Min. Marco Aurélio, rel. p/ ac. Min. Cezar Peluso, Pleno, j. em 17-03-2005): aqui prevaleceu o entendimento contrário, em nítida virada jurisprudencial, equiparando-se a redução de base de cálculo à noção de “isenção parcial”. Portanto, a disciplina aplicada à isenção deve ser estendida às hipóteses de redução de base de cálculo. E disso decorre que, tanto quanto os demais casos de isenção, devem acarretar a anulação proporcional do crédito relativo às operações anteriores, a não ser que haja disposição legal em sentido contrário. Na mesma direção, seguiu a ADI 2.320 (rel. Min. Eros Grau, Pleno, j. em 15-02-2006).

 

Diante do exposto, com o entendim ento chancelado no RE 635.688, em

2014, verifica-se que o STF retom a a tese sufragada no RE 174.478, de 2005, equiparando a redução de base de cálculo à isenção, para efeito de aplicação das restrições previstas nas alíneas “a” e “b” do inciso II do § 2º do art. 155 da Constituição Federal.

d) Princípio constitucional da seletividade: trata-se de um princípio

orientador, e não impositivo, quanto ao ICMS. Pauta-se pela estipulação de alíquotas diferenciadas para certos produtos e/ou serviços, para m ais ou para m enos, com base na seletividade, em função da essencialidade.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,

TJ/RJ, para o cargo de Juiz Substituto, em 2014: “De acordo com o

regramento constitucional, é correto afirmar, a respeito do ICMS

(imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre

prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicação), que atenderá ao seguinte: poderá ser seletivo, em função

da essencialidade das mercadorias e dos serviços”.

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe,

CGE/PI, para o cargo de Auditor Governamental, em 2015: “O ICMS

pode ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos

serviços ofertados em um estado ou no DF”.

 

Observe o artigo no texto constitucional:

 

Art. 155. (...)

§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e serviços.

 

A seletividade decorre da conceituação do que é m ais essencial ou do

que é m enos essencial ou supérfluo, visando-se à m inim ização da carga tributária daquilo que é m ais essencial e m aior onerosidade do que é dispensável.

Mais um a vez trazendo à baila os didáticos ensinam entos de Sacha

Calm on Navarro Coêlho11, “o autom óvel, em si, não é bem supérfluo, em bora um carro Mercedes possa sê-lo”.

Exem plo: a Lei n. 6.374/89 (ICMS do Estado de SP) fixa a alíquota de

25% nas operações com bebidas alcoólicas, fum o, perfum es, m otocicletas, asas-deltas, em barcações de esporte e de recreio, arm as e m unições, binóculos, j ogos eletrônicos, bolas e tacos de bilhar, cartas para j ogar, tacos para golfe, entre outros; e estabelece a alíquota de 12% nas operações com arroz, feij ão, pão, sal, entre outros.

e) Imunidades: há várias im unidades relevantes para o ICMS. Observe o

dispositivo constitucional abaixo.

 

Art. 155. (...)

§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)

X – não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º. (Grifo nosso)

 

Passem os a detalhar as alíneas “a”, “b” e “c”:

1º Alínea “a”: a regra exoneratória anterior à Em enda disciplinava um a

dispensa de pagam ento sobre operações que destinavam ao exterior produtos industrializados, excluídos os sem ielaborados definidos em lei com plem entar. Com isso, facilitava a exportação diante da com petição internacional, consti-tuindo um autêntico instrum ento para a realização do com ércio exterior e o ingresso de divisas, colim ando um a situação positiva na balança de pagam entos.

Por essa disposição desoneradora, o ICMS não incidiria sobre operações

que destinassem ao exterior produtos industrializados, excluídos os sem ielaborados definidos em lei com plem entar. Assim , entendia-se que o produto semielaborado definido em lei complementar seria alvo de incidência; os demais produtos semielaborados (todos os outros não definidos em lei complementar) seriam imunes.

Historicam ente, a expressão “semielaborados” foi produtora de

incontáveis celeum as. A com eçar pela celebração do Convênio n. 66/88, em cuj o art. 3º vieram problem áticas regras definitórias de produto “sem ielaborado”, tendo provocado o repúdio da doutrina. Isso porque o Convênio citado, abusivam ente, pretendeu definir produto “sem ielaborado”, o que não poderia tê-lo feito, haj a vista tratar-se de m ister privativo de lei com plem entar. Na verdade, som ente a lei com plem entar pode definir o que são produtos industrializados sem ielaborados, exsurgindo inócua e ousada a definição constante do texto do Convênio. Posto isso, enquanto esta lei com plem entar não for prom ulgada, à espécie “sem ielaborados” deverá ser dispensado o m esm o tratam ento do gênero produtos industrializados, isto é, o m anto da regra de dispensa.

Entretanto, a Lei Com plem entar n. 87/96, em vez de definir os produtos

sem ielaborados, sobre os quais poderia haver a incidência do ICMS, optou por subm etê-los à não incidência, conform e dispôs o art. 3º, II, da m encionada lei. Vej am os:

 

Art. 3º, II, da LC n. 87/96: O ICMS não incide sobre operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços. (Grifos nossos)

 

Dessa form a, procurou fixar a desoneração tributária para qualquer

espécie de bem , relativam ente à operação de exportação, abrangendo os “sem ielaborados” – cuj a situação era com plexa –, e, ainda, os produtos prim ários, que tradicionalm ente sofriam im posição fiscal.

Com o advento da Em enda Constitucional n. 42/2003, a alínea “a” do

inciso X do § 2º do art. 155 veio incluir no texto constitucional a im unidade do ICMS nas exportações de quaisquer mercadorias e serviços, bem com o o aproveitam ento do im posto cobrado nas operações anteriores.

2º Alínea “b”: quanto ao petróleo, inclusive lubrificantes, com bustíveis

líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica, a Constituição explicita regra im unizadora no intuito de proteger o equilíbrio no federalism o fiscal, um a vez que as fontes produtoras de petróleo e energia elétrica se concentram em poucos Estados, que seriam exageradam ente beneficiados se pudessem tributar esses bens. Todavia, essa não incidência valerá tão som ente quando tais bens forem destinados à industrialização ou à com ercialização (art. 3º, III, da LC n. 87/96), o que perm ite a incidência sobre a entrada no Estado destinatário daquelas m ercadorias quando o destino for para seu próprio consum o, cabendo o im posto ao Estado onde estiver localizado o adquirente (art. 2º, § 1º, III, da LC n. 87/96).

Com efeito, a Constituição, quanto à regra de não incidência em

com ento, não distingue entre consum idor final ou não, pelo que a im unidade abrangeria am bas.

3º Alínea “c”: em relação ao ouro, quando definido em lei da União

com o ativo financeiro ou instrumento cambial, suj eita-se exclusivam ente ao IOF. Se não o for, será considerado produto ou mercadoria, incidindo o ICMS.

f) Imunidade ao software: as operações de licenciam ento ou cessão do

direito de uso de program as de com putador (software) referem -se a bem incorpóreo, não tendo por obj eto a “m ercadoria”, propriam ente dita. Portanto, em tais operações não haverá incidência de ICMS. Todavia, outro será o tratam ento, caso tenham os a circulação de cópias ou exem plares dos program as de com putador produzidos em série ou escala e com ercializados no varej o (software de prateleira ou exemplar standard – off the shelf). Neste caso, terem os o fato gerador do ICMS.

Este é o entendim ento que o STF partilha:

 

EMENTA: I. Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual “não foram opostos embargos declaratórios”. Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19-06-98). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador (“software”):

tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de “licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador” “matéria exclusiva da lide “, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo – como a do chamado “software de prateleira” (off the shelf) – os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio. (RE 176.626/SP, 1ª T., rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. em 10-11-1998)

 

Diga-se que o STJ ratifica a postura supram encionada, preconizando,

todavia, a incidência do ISS sobre os softwares de encomenda, isto é, aqueles elaborados especificam ente para certo usuário, um a vez que despontaria o fato gerador do ISS (Item 1, subitens 1.1 a 1.8, “serviços de inform ática e congêneres”, da lista anexa à LC n. 116/2003). Portanto, entendem os que a incidência é de ICMS ou de ISS, dependendo do propósito levado a efeito.

g) IPI na base de cálculo do ICMS: o IPI não integrará a base de

cálculo do ICMS. Observe o com ando constitucional:

 

Art. 155. (...)

§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) XI – não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos.

 

A norm a som ente tem aplicação quando a operação está suj eita ao IPI e

ao ICMS. Consoante o dispositivo m encionado, o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS, quando a operação configurar fato gerador dos dois im postos, quando for realizada entre contribuintes e, por fim , referir-se a produto destinado à industrialização ou à com ercialização. Assim , há a necessidade de cum prir três requisitos cum ulativos.

Assim , o IPI som ente não integrará a base de cálculo do ICMS quando a

operação apresentar os seguintes requisitos cum ulativos:

 

a) for realizada entre

 

contribuintes;

 

b) for relativa a produto

 

destinado à industrialização

 

ou à comercialização;

 

c) configurar fato gerador

 

dos dois impostos.

 

A contrario sensu, a Constituição Federal autoriza os Estados a incluírem

o IPI na base de cálculo do ICMS, nas seguintes operações:

 

a) com produto não

destinado à industrialização

 

ou comercialização;

 

b) entre contribuinte e não

 

contribuinte do ICMS.

 

1º exemplo explicativo: “Em presa Industrial” vende produto para

“Em presa Industrial” (operação entre contribuintes). Considere os seguintes dados: produto: 1.000,00; ICMS: 20%; IPI: 10%.

 

Calculando:

 

Valor do

 

produto..........................1.000,00

 

IPI..........................100,00

 

Total da Nota

 

Fiscal..........................1.100,00

ICMS..........................200,00

 

Observe que o cálculo do ICMS não relevou o IPI, um a vez que a

operação se realizou entre contribuintes, preenchendo os dem ais requisitos. Portanto, chegou-se a 200,00, com o produto da operação aritm ética: 20% de 1.000,00.

2º exemplo explicativo: “Em presa Industrial” vende produto para

“Consum idor Final” (operação entre “contribuinte” e “não contribuinte”). Considere os seguintes dados: Produto: 1.000,00; ICMS: 20%; IPI: 10%.

 

Calculando:

 

Valor do

 

produto..........................1.000,00

 

IPI..........................100,00

 

Total da Nota

 

Fiscal..........................1.100,00

 

ICMS..........................220,00

Observe que o cálculo do ICMS considerou o IPI em sua base de

cálculo, um a vez que a operação se realizou entre contribuinte e um “não contribuinte”. Portanto, chegou-se a 220,00, com o produto da operação aritm ética: 20% de 1.100,00.

h) Lei complementar especial: a Lei Com plem entar n. 87/96, ao

regulam entar inúm eros dispositivos constitucionais, revogou tacitam ente as norm as da legislação tributária com ela incom patíveis. Conform e seu texto, com pete à lei com plem entar tributária disciplinar aspectos vários atinentes ao ICMS, e assim foi feito, conform e se verifica a seguir:

– contribuintes: definição (art. 4º da LC n. 87/96);

– substituição tributária: definição (arts. 6º a 10 da LC n. 87/96);

– compensação: definição (arts. 19 a 26 da LC n. 87/96);

– local das operações: definição (art. 11 da LC n. 87/96).

Observe o dispositivo constitucional:

 

Art. 155. (...)

§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) XII – cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; c) disciplinar o regime de compensação do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, ‘a’;

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do

Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados;

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, ‘b’; i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Grifos nossos)

 

Dir-se-á que esta lei com plem entar é diferente da lei com plem entar do

art. 146 da CF, por se tratar de um a lei com plem entar especialm ente designada para regular m atéria de ICMS.

Em verdade, o art. 146 j á prevê a definição de contribuintes por lei

com plem entar, com o se notou acim a (art. 4º da LC n. 87/96), sendo prolixo o legislador constituinte, ao dizer, no dispositivo anteriorm ente transcrito, que lei com plem entar definirá os contribuintes do ICMS. Contudo, pode até ser considerada um a inserção supérflua, m as tal repetição não prej udica. No fundo, o legislador quis ser cuidadoso, em vista da com plexidade do ICMS, que envolve o interesse dos 26 Estados e do Distrito Federal.

O que se deve ter presente é que a lei com plem entar deverá respeitar as

disposições constitucionais supracitadas.

Não haverá de se confundir cobrança (alínea “d”) e “prazo de

pagam ento do ICMS” – fixado por Decreto –, por não estar este suj eito à estrita legalidade (vide art. 97 do CTN).

 

Os casos de manutenção de crédito (alínea “f”), se previstos pela lei

com plem entar, guardarão conform idade com o art. 155, § 2º, I e II.

A lei com plem entar a que se refere a alínea “g” (alínea “g”: “Cabe à lei

complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”) é a Lei Com plem entar n. 24/75, recepcionada pela Carta da República de 1988. De acordo com o Princípio da Recepção e consoante o próprio texto constitucional, a Lei Com plem entar n. 24/75 está em pleno vigor, disciplinando o intrincado terreno dos atos isencionais concernentes ao ICMS.

É sabido que os Estados e o Distrito Federal, querendo conceder isenções

de ICMS, devem , previam ente, firm ar entre si convênios, celebrados no Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ – órgão com representantes de cada Estado e do Distrito Federal, indicados pelo respectivo Chefe do Executivo.

Posto isso, fica evidente que o convênio não é lei, nem o CONFAZ é

órgão legislativo. Assim , os funcionários do Poder Executivo que o integram não podem , a pretexto de dispor sobre isenções de ICMS, “legislar” a respeito, no lugar do Poder Legislativo de cada Estado e do Distrito Federal.

Assim , os convênios apenas integram o processo legislativo necessário à

concessão dessas desonerações tributárias, que surgem , sim , com o decreto legislativo ratificador do convênio interestadual. Este som ente passa a valer com o direito interno dos Estados e do Distrito Federal depois da ratificação, que é feita por m eio de decreto legislativo. A ratificação, diga-se de passo, não pode ser feita por “decreto” do Governador – com o infelizm ente vem acontecendo, com base no art. 4º, da Lei Com plem entar n. 24/75 –, m as, por m eio de decreto legislativo baixado pela respectiva Assem bleia Legislativa ou, no caso do Distrito Federal, por sua Câm ara Legislativa.

i) Lei Complementar n. 87/96: os aspectos prim ordiais da Lei

Com plem entar n. 87/96 foram referidos durante o exam e das disposições constitucionais. Porém , alguns outros m erecem ser citados, conform e as notas adiante expendidas:

i.1) Autonomia dos estabelecimentos: a Lei Com plem entar n. 87/96

estabelece que “é autônom o cada estabelecim ento do m esm o titular” (art. 11, § 3º, II), assim tam bém considerado o veículo usado

no com ércio am bulante e na captura de pescado (art. 11, § 3º, III).

Isso quer dizer que cada estabelecim ento é apto a produzir fatos geradores do ICMS, devendo adotar docum entação fiscal própria, inconfundível com os docum entos adotados pelo estabelecim ento-m atriz e dem ais estabelecim entos do m esm o titular.

i.2) ICMS “por dentro”: o art. 13, § 1º, I, da Lei Com plem entar n.

87/96, reprisando disposição de lei com plem entar anterior (DL n. 406/68), estabelece que o m ontante do ICMS integra a própria base de cálculo, fenôm eno a que se dá o nom e de ICMS “por dentro”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo Cespe,

CGE/PI, para o cargo de Auditor Governamental, em 2015: “O uso do

montante devido de ICMS como elemento da base de cálculo do tributo,

procedimento denominado de cálculo por dentro, é prática considerada

inconstitucional”.

 

Isso porque, quando verificam os o preço de um produto na prateleira de um superm ercado, devem os enxergar nele a som a de vários “preços” com pondo o preço final. Refiro-m e às despesas várias que o com erciante tem com o produto a ser com ercializado: funcionários, m anutenção do local, aluguel, seguros etc. Além disso, deve-se em butir no preço final o lucro e, fundam entalm ente, os im postos. Aí se vê o ICMS “por dentro”, j á calculado pelo com erciante. Esse critério vem sendo aplicado desde o Decreto-lei n. 406/68 (art. 2º, § 7º), pelo que se incorporou na prática tributária. Todavia, sua constitucionalidade é duvidosa, porque a regra-m atriz constitucional preconiza que com pete aos Estados e ao Distrito Federal instituir im posto sobre operações relativas à circulação de m ercadorias, m as não assevera que o im posto incide tam bém sobre o próprio ICMS. De qualquer form a, a constitucionalidade é adm itida por várias razões; entretanto, m elhor seria se o cálculo do ICMS fosse “por fora”, pois viria facilitar a própria operacionalidade.

Adem ais, o art. 13, § 1º, II, da LC n. 87/96 discrim ina, a par do m ontante do próprio im posto (inciso I), outros valores que integrariam a base de cálculo do ICMS, com o: (1) seguros, juros e descontos concedidos sob condição; (2) frete (se o transporte for efetuado pelo próprio remetente e cobrado em separado). Em tem po, quanto à inclusão dos seguros, a 1ª Turm a do STJ, em 10 de fevereiro de 2015, no REsp 1.346.749/MG, de relatoria do Min. Benedito Gonçalves, entendeu que “o valor pago pelo consumidor final ao comerciante a título de ‘seguro de garantia estendida’ não integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a operação de compra e venda da mercadoria”. Na praxe com ercial, a em presa que vende a m ercadoria costum a propor tal seguro de garantia estendida, o qual se revela com o um contrato de adesão voluntária estabelecido entre o consum idor (segurado) e um a sociedade seguradora.

Com base nisso, o STJ afastou tal valor da base de cálculo do ICMS, pelos seguintes m otivos:

 

1. O seguro de garantia estendida é uma adesão voluntária, podendo, ou não, ser contratado pelo consumidor final. Além disso, não se trata aqui de um pagamento de seguro pelo vendedor para que, depois, venha a ser exigido do comprador, na composição do preço da operação (como se dá na hipótese do art. 13, § 1º, II, “a”, da LC n. 87/1996, tendo como exemplo o “prêmio de seguro relativo ao risco do transporte”);

2. A contratação desse seguro de garantia estendida perfaz um negócio jurídico autônomo e subsequente à operação de compra, sendo até possível a sua contratação quando a mercadoria já está em circulação. Desse modo, tem-se uma nova relação jurídica, impedindo-se que venha a compor o valor da operação já materializada;

 

3. O valor pago (a título desse seguro de garantia estendida), pelo consumidor ao comerciante, deve ser repassado à companhia seguradora. Isso evidencia que a garantia estendida é um elo entre o consumidor e a seguradora, inexistindo relação jurídico-tributária entre o fisco e o comerciante. Daí por que não se pode imputar a

este comerciante o dever de recolher tributo sobre uma receita que não lhe pertence, mas, sim, a terceiro. Isso afrontaria o princípio da capacidade contributiva.

 

Além disso, quanto à inclusão dos juros, o Plenário do STF, em 26 de maio de 2015, iniciou j ulgam ento do RE n. 514.639/RS, de relatoria do Min. Dias Toffoli, em que se discute se deveria haver (ou não) a incidência de ICMS sobre os acréscim os financeiros decorrentes de operações de com pra de bens com cartões de crédito em itidos pela própria fornecedora das m ercadorias, sem a interm ediação de instituição financeira. Até o m om ento do fecham ento desta edição, houve a prolação do voto do relator, considerando, na essência que

 

as operações com cartões de crédito emitidos pela própria fornecedora da mercadoria, sem a intermediação de instituição financeira, não configurariam outro tipo de operação que não uma venda a prazo, devendo o ICMS incidir sobre o valor total da operação. O tratamento seria diverso das vendas à vista efetuadas com a utilização de crédito bancário. Para que não houvesse inclusão, seria imprescindível que, ao fim, existissem duas operações distintas: a de compra e venda e a de financiamento. Inexistente intermediação financeira, os encargos devidos a título de ICMS comporiam a base de cálculo sobre a qual o imposto deveria incidir.

 

A Ministra Cárm en Lúcia, em decisão prolatada em 3 de novembro de 2015, divergiu do relator, entendendo que não se pode confundir a operação de com pra e venda com a de financiam ento, m orm ente porque, a seu ver, na venda efetuada por m eio de cartão de crédito, ocorrem as duas operações. Na prim eira, haveria norm al incidência do ICMS; na segunda, não. Desse m odo, dissociou o ICMS dos custos que porventura venham a ser exigidos por inadim plência da obrigação firm ada quando da abertura do crédito rotativo na em presa vendedora. Logo após, na m esm a data do voto da Ministra, houve pedido de vista do Ministro Gilm ar Mendes. Recom enda-se acom panhar o

desfecho desse im portante caso.

Por sua vez, no âm bito dos descontos (condicionais e incondicionais), o tópico seguinte (i.3) trará desdobram entos oportunos.

Por fim , para o STF, a inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo é constitucional (RE 582.461 – Rep. Geral, rel. Min. Gilm ar Mendes, Pleno, j . 18-05-2011), não devendo ser considerada a tese da ocorrência de dupla tributação, bem com o a afronta ao princípio da não cum ulatividade. Tal veredicto apenas reafirm ou o que se dissera, no âm bito da Corte Suprem a, em 1999. Observe a em enta:

 

EMENTA: Constitucional. Tributário. Base de cálculo do ICMS: inclusão no valor da operação ou da prestação de serviço somado ao próprio tributo. Constitucionalidade. Recurso desprovido. (RE 212.209, rel. Min. Marco Aurélio, rel. p/ Ac. Min. Nelson Jobim, Pleno, j. em 23-06-1999)

 

Com efeito, entende-se que a quantia relativa ao ICMS faz parte-do conj unto que representa a viabilização j urídica da operação – vale dizer, faz parte da im portância paga pelo com prador e recebida pelo vendedor – e, por isso, integra a sua própria base de cálculo, definida com o o valor da operação da circulação de m ercadorias (art. 155, II, da CF, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC n. 87/96).

É bom lem brar, adem ais, que a EC n. 33/2001 inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da CF, estipulando que cabe à lei com plem entar “fixar a base de cálculo, de m odo que o m ontante do im posto a integre, também na im portação do exterior de bem , m ercadoria ou serviço” (Grifo nosso). Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o m ontante do im posto inserido em sua própria base de cálculo também na im portação de bens, naturalm ente a interpretação que há de ser feita é que o im posto j á era calculado dessa form a em relação às operações internas. À guisa de curiosidade, sabe-se que o Min. Cezar Peluso, diante do leading case em com ento, apresentou proposta de redação de súm ula vinculante, a ser encam inhada à Com issão de

Jurisprudência, com o seguinte teor: “É constitucional a inclusão do valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS na sua própria base de cálculo”.

i.3) Descontos condicionais e incondicionais: os descontos concedidos

sob condição – conform e o art. 13, § 1º, II, “a”, da Lei Com plem entar n. 87/96 – integram a base de cálculo do ICMS.

São descontos concedidos “sob condição” aqueles suj eitos a eventos futuros e incertos – por exem plo, relativos às datas de pagam ento pela com pra efetuada, se em dez, vinte, trinta ou tais ou quais dias – a que está condicionado o percentual ou valor do desconto.

Contrariam ente, se o desconto é concedido no m om ento da em issão da nota fiscal – portanto, sem nenhum condicionam ento – o valor do desconto não integrará a base de cálculo do ICMS, quer sej a ele m encionado na Nota Fiscal ou não. A propósito, em 2010, lapidou-se a Súmula n. 457 do STJ, segundo a qual “os descontos incondicionais nas operações m ercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS”.

 

Exemplificando:

 

Estabelecimento Industrial

 

sediado em Maceió-AL

 

promoveu a saída, para

 

contribuinte situado em

 

Arapiraca-AL, de produto

 

tributado pelo ICMS,

destinado à

 

comercialização. A operação

 

teve as seguintes

 

características:

 

a) Valor normal da

 

mercadoria: R$ 20.500,00;

 

b) Desconto Incondicional

 

concedido: R$ 500,00;

 

c) Seguro debitado ao

 

adquirente: R$ 400,00;

 

d) IPI: R$ 450,00;

 

e) Frete destacado na NF e

 

cobrado do adquirente: R$

 

400,00.

 

Resposta: o problem a requer conhecim ento do art. 155, XI, CF, anteriorm ente estudado (vide item “g”), segundo o qual o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS quando a operação (I) for

realizada entre contribuintes, (II) for relativa a produto destinado à industrialização ou à com ercialização e, por fim , (III) configurar fato gerador dos dois im postos. No caso em tela, houve o preenchim ento das condições, de m odo que é possível, de início, concluir que o IPI não com porá a base de cálculo do ICMS. Quanto aos dem ais dados fornecidos, não restam dúvidas: o desconto incondicional não integra a base de cálculo, enquanto o seguro e o frete, de m odo contrário, com põem -na. Portanto:

 

Valor normal da

 

mercadoria..........................20.500,00

 

Desconto Incondicional

 

concedido..........................(500,00)

 

Seguro debitado ao

 

adquirente..........................400,00

 

Frete destacado na

 

NF..........................400,00

 

_________

 

Base de Cálculo do

 

ICMS..........................20.800,00

Deve, aliás, o preço m ais baixo ser considerado salutar para o país, incentivado pela própria concorrência e, infelizm ente, vezes há em que algum agente fiscalizador autua a em presa por entender que a base de cálculo foi indevidam ente reduzida. Na hipótese aventada, porém , o auto de infração é absolutam ente im procedente.

i.4) ICMS devido no desembaraço aduaneiro: a incidência do ICMS

ocorre m esm o que as operações “se iniciem no exterior”, segundo a incorreta redação do texto constitucional, a qual devem os entender com o o m om ento em que a m ercadoria é desem baraçada no território nacional, um a vez que im possível seria a cobrança do im posto no território estrangeiro (o fato gerador é caracterizado no m om ento “do desem baraço aduaneiro das m ercadorias im portadas do exterior” – tal com o preconiza o inciso IX do art. 12 da Lei Com plem entar n. 87/96.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,

para o cargo de Julgador Administrativo Tributário do Tesouro Estadual,

em 2015: “A empresa Machine Express, na condição de contribuinte,

deverá recolher o ICMS para o Estado do Pernambuco, pois nas

operações de importação o mencionado imposto cabe ao Estado por

meio do qual foi promovido o desembaraço aduaneiro da mercadoria,

bem ou serviço”.

 

Observe a j urisprudência no STF:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS. DESEMBARAÇO. ART. 155, § 2º, IX, A, DA CF/88. ART. 2º, I, DO CONVÊNIO ICM 66/88. ART. 1º, § 2º, V, E § 6º, DA LEI FLUMINENSE N. 1.423/89. A Constituição de 1988 suprimiu, no dispositivo indicado, a referência que a Carta anterior (EC 03/83, art. 23, II, § 11) fazia à “entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, da

mercadoria importada”; e acrescentou caber “o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria”, evidenciando que o elemento temporal referido ao fato gerador, na hipótese, deixou de ser o momento da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador. Por isso, tornou-se incompatível com o novo sistema a norma do art. 1º, II, do DL 406/68, que dispunha em sentido contrário, circunstância que legitimou a edição, pelos Estados e pelo Distrito Federal, em conjunto com a União, no exercício da competência prevista no art. 34, § 8º, do ADCT/88, de norma geral, de caráter provisório,-sobre a matéria; e, por igual, a iniciativa do Estado do Rio de Janeiro, de dar-lhe consequência, por meio da lei indicada. Incensurável, portanto, em face do novo regime, o condicionamento do desembaraço da mercadoria importada à comprovação do recolhimento do tributo estadual, de par com o tributo federal, sobre ela incidente. Recurso conhecido e provido, para o fim de indeferir o mandado de segurança. (RE 193.817/RJ, Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 23-10-1996)

 

Tal dispositivo deixa aberta a possibilidade de a lei estadual exigir o pagam ento do ICMS no m om ento do desem baraço aduaneiro da m ercadoria im portada do exterior. Entretanto, o STF-Pleno, antes m esm o do sobrevir da Lei Com plem entar n. 87/96, j á vinha decidindo pela legitim idade dos Estados para exigir o pagam ento por ocasião desse desem baraço (RE 192.711/SP). Por fim , vale m encionar a publicação da Súmula n. 661 do STF, segundo a qual “na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro”. Tal posicionam ento superou a “Súm ula n. 577” do STF, de cuj os dizeres depreendia-se: “na importação de mercadorias do exterior, o fato gerador do ICM ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do importador”. Frise-se que, em 27 de maio de 2015, o Plenário do STF acolheu proposta de edição de enunciado de súm ula vinculante com o seguinte teor: “Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS

por ocasião do desembaraço aduaneiro”. Assim , tornou vinculante o conteúdo do Verbete 661 da Súm ula do STF. Trata-se da Súmula Vinculante n. 48 do STF. Em caso de im portação, o ICMS pertence ao Estado onde se localiza o estabelecim ento destinatário da m ercadoria ou do serviço, até porque é possível que o destinatário não sej a o próprio im portador. Portanto, em um a im portação de bens, e.g., realizada por em presa de Cuiabá, Estado de Mato Grosso, cuj o desem barque tenha se dado no Porto de Santos, em São Paulo, ensej ará o recolhim ento àquele Estado, e não ao do referido desem barque.

i.5) ICMS e os salvados de sinistros: as operações com salvados de

sinistros ocorrem (1) na transferência de tais bens para as companhias seguradoras e, posteriorm ente, (2) na saída dessas para o adquirente comum. O inciso IX do art. 3º da LC n. 87/96 determ ina a não incidência do ICMS nas operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens m óveis salvados de sinistros para com panhias seguradoras. É usual que as seguradoras recebam , quando do pagam ento das indenizações de seguro, em caso de perda total do bem sinistrado, os respectivos salvados, por m enor que sej a seu valor. Essa operação de aquisição não gera incidência do ICMS. Todavia, é tam bém usual que as com panhias segu-radoras revendam esses salvados – aqui, há incidência do ICMS. Nesse caso, as com panhias seguradoras agem com o com erciantes com uns, devendo recolher o im posto. Tal direcionam ento encontra guarida na Súmula n. 152 do STJ, editada em m arço de 1996 (“Na venda pelo segurador, de bens salvados de sinistros, incide o ICMS”).

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,

Sefaz/PE, para o cargo de Auditor Fiscal do Tesouro Estadual, em 2014:

“O ICMS incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas

seguradoras, pois se tratam de bens móveis destinados à mercancia”.

 

No entanto, não foi esse o entendim ento que prevaleceu no STF, um a vez que, concedendo lim inar à ADIn 1.648-MG (rel. Min. Gilm ar Mendes, Pleno, j . em 16-02-2011) e suspendendo a eficácia da expressão “e a seguradora”, constante do inciso IV do art. 15, da Lei Mineira do ICMS (Lei n. 6.763/75), entendeu aquela Corte que os salvados de sinistros, m esm o quando vendidos a terceiros, não autorizam a incidência do ICMS. Nesse sentido, em fevereiro de 2011, publicou-se a Súmula Vinculante n. 32 do STF, com o resultado exegético do im pactante RE 588.149 (Rep. Geral), rel. Min. Gilm ar Mendes, Pleno, j . em 16-02-2011. Observe o seu teor: “O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras.” Ali se evidenciou que as vendas, por seguradoras, de veículos envolvidos em sinistros integram a própria operação de seguro, constituindo recuperação de receitas, e não atividade m ercantil. Daí se cogitar da incidência de im posto federal (no caso, o IOF), m as não do ICMS. Com efeito, não se pode conceber, nem m esm o norm ativam ente (Decreto-lei n. 73/66, art. 73), que as seguradoras sej am com erciantes de sucatas, com a finalidade de obter lucro ou tendo intenção com ercial. Assim , é inarredável concluir que a Súm ula n. 152 do STJ encontra-se superada, diante da atual visão do STF. Aliás, não é dem asiado relem brar que o STF, j á em 1969, houve por bem editar a Súmula n. 541, nessa m esm a direção: “O imposto sobre vendas e consignações não incide sobre a venda ocasional de veículos e equipamentos usados, que não se insere na atividade profissional do vendedor, e não é realizada com o fim de lucro, sem caráter, pois, de comercialidade”.

j) Súmula n. 323 do STF: é inadm issível a apreensão de m ercadorias

com o m eio coercitivo para pagam ento de tributos.

Nada obsta a que o Fisco proceda à apreensão de m ercadoria

transportada, quando desacom panhada de nota fiscal, lavrando-se o auto de infração, num a providência im ediata, a fim de levar a efeito as providências identificatórias do bem , no entorno da m aterialidade do fato. Caso contrário, se tal em baraço ganhar foro de eternização, traduzir-se-á em m eio coativo de percepção de tributos, não podendo ser tolerado, com o preconiza a inteligência da Súm ula em com ento.

Com efeito, a apreensão indevida se traduz em m aneira vexatória e

gravosa de cobrança de tributo por via oblíqua, constituindo sanção política, o que m obilizou o Poder Judiciário a repelir tal expediente arbitrário e abusivo, com inúm eros posicionam entos calcados em enunciados Sumulares (Súm ulas n. 70, 323 e 547 do STF).

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Juiz de Direito Substituto do Piauí (TJ/PI),

em 2007: “Acerca dos direitos e das garantias individuais e dos

precedentes do STF, a apreensão de mercadorias pela fazenda pública,

como forma de coagir o contribuinte ao pagamento de tributos, não

ofende o preceito constitucional que garante o livre exercício de

qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações

profissionais que a lei estabelecer”.

 

Aliás, em 22 de maio de 2013, no RE 550.769 (rel. Min. Joaquim

Barbosa), o Pleno do STF enfrentou im portante questão ligada à proibição de sanções políticas em matéria tributária. O inteiro teor do acórdão foi publicado em 3 de abril de 2014. O Tribunal, por m aioria e nos term os do voto do Relator, conheceu e negou provim ento ao recurso extraordinário. Foram vencidos os Ministros Gilm ar Mendes, Marco Aurélio e Celso de Mello, com eloquentes posicionam entos sobre a questão. Recom endam os, ipso facto, a leitura dos votos nesse paradigm ático j ulgado, para um a análise detida e dialética da torm entosa questão das sanções políticas no Direito Tributário:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. SANÇÃO POLÍTICA. NÃO PAGAMENTO DE TRIBUTO. INDÚSTRIA DO CIGARRO. REGISTRO ESPECIAL DE FUNCIONAMENTO. CASSAÇÃO. DL n. 1.593/1977, ART. 2º, II. 1. Recurso extraordinário interposto de acórdão prolatado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, que reputou constitucional a exigência de rigorosa regularidade fiscal para manutenção do registro especial para fabricação e comercialização de cigarros (DL n. 1.593/1977, art. 2º, II). 2. Alegada contrariedade à proibição de sanções políticas em matéria tributária, entendidas como qualquer restrição ao direito fundamental de exercício de atividade econômica ou profissional lícita. Violação do art. 170 da Constituição, bem como dos princípios da proporcionalidade e da razoabilidade. 3. A orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal rechaça a aplicação de sanção política em matéria tributária. Contudo, para se caracterizar como sanção política, a norma extraída da interpretação do art. 2º, II, do DL n. 1.593/1977 deve atentar contra os seguintes parâmetros: (1) relevância do valor dos créditos tributários em aberto, cujo não pagamento implica a restrição ao funcionamento da empresa; (2) manutenção proporcional e razoável do devido processo legal de controle do ato de aplicação da penalidade; e (3) manutenção proporcional e razoável do devido processo legal de controle da validade dos créditos tributários cujo não pagamento implica a cassação do registro especial. 4. Circunstâncias que não foram demonstradas no caso em exame. 5. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento. (RE 550.769, rel. Min. Joaquim Barbosa, Pleno, j. em 22-05-2013) (Grifos nossos)

 

A apreensão ilícita viola inúm eros dispositivos constitucionais: desrespeita

o direito de propriedade (art. 5º, XXII, CF), da qual o cidadão som ente será privado m ediante j usta indenização, com obediência ao devido processo legal. Adem ais, estiolada desponta a liberdade de trabalho, consagrada nos arts. 5º, XIII, XVIII e 170, am bos da CF, na m edida em que o com erciante tem a continuação de sua atividade condicionada ao pagam ento de tributos. Viola-se, outrossim , o devido processo legal, do qual o contraditório e a am pla defesa são desdobram entos (art. 5º, LIV e LV, CF). Por derradeiro, poder-se-ia falar até m esm o em crim e de excesso de exação do agente fazendário (art. 316, § 1º, CP), além de se garantir, ao contribuinte lesado, direito ao integral ressarcim ento dos prej uízos sofridos pela apreensão indevida, nos term os do art. 37, § 6º, da CF.

k) Arrendamento mercantil (ou leasing): é m odalidade de negócio

j urídico estabelecida por m eio de form ato triangular dos suj eitos da relação, ao envolver um interm ediário – o agente financiador da operação entre as partes (arrendante e arrendatário), e conferir ao arrendatário três possibilidades de opção.

A j urisprudência não tem sido uníssona sobre o tem a, com o revelam as

decisões abaixo, do STJ e do STF:

 

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. ARRENDAMENTO MERCANTIL – “LEASING”. 1. De acordo com a Constituição de 1988, incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior. Desnecessária, portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio internacional do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao alcance do Fisco nacional. 2. O disposto no art. 3º, inciso VIII, da Lei Complementar n. 87/96 aplica-se exclusivamente às operações internas de leasing. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido.(RE 206.069/SP, Pleno, rel. Min. Ellen Gracie. j. em 1º-09-2005) (Grifo nosso)

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPORTAÇÃO DE AERONAVES MEDIANTE LEASING. ICMS. INCIDÊNCIA. ALTERAÇÃO DO ENTENDIMENTO DO STJ EM FACE DE PRONUNCIAMENTO DO STF SOBRE O TEMA. 1. O STJ, por jurisprudência uniforme, firmou o entendimento de que, em se tratando de importação de mercadoria (aeronave) mediante o negócio jurídico denominado leasing, não incidiria o ICMS. Precedentes: REsp 146.389⁄SP (rel. Min. João Otávio Noronha, julgado 07-12-2004, DJ de 13-06-2005, p. 217); REsp 436.173⁄RJ (rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 30-06-2004, p. 295); AgRg no Ag 385.174⁄RJ (rel. Min. Castro Meira, DJ de 15-03-2004, p. 223), entre outros. 2. As decisões do STJ

interpretavam e aplicavam o art. 3º, VIII, da LC n. 87⁄96. 3. O Supremo Tribunal Federal, contudo, ao apreciar o RE n. 206.069-1, São Paulo, considerando a EC n. 33⁄01 (estatui que incide o ICMS em mercadoria importada desde que ocorra a sua entrada no estabelecimento comercial, industrial ou produtor, seja para consumo ou uso próprio do importador, seja para integrar o seu ativo), que deu nova redação ao art. 155, “a”, da CF, entendeu que incide o ICMS “sobre a entrada de bem ou mercadoria importada do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade...”, independentemente do tipo do negócio jurídico celebrado. 4. A orientação do STF foi tomada por maioria pelo Pleno, em face de importação decorrente de contrato de leasing, assim, também, a mudança de orientação da jurisprudência adotada pelo STJ deve ser realizada. 5. Recurso da Fazenda Estadual de São Paulo provido para fazer incidir ICMS sobre mercadoria importada com base em contrato de leasing. (REsp 822.868/SP, 1ª T., rel. Min. José Delgado, j. em 16-05-2006) (Grifos nossos)

 

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. NÃO INCIDÊNCIA. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A importação de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime de leasing não admite posterior transferência ao domínio do arrendatário. 2. A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do ICMS. O imposto – diz o artigo 155, II da Constituição do Brasil – é sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”. 3. Não há operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS em operação de arrendamento mercantil contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de -aeronaves por ela construídas. 4. Recurso Extraordinário do Estado de São Paulo a que se nega provimento e Recurso Extraordinário de TAM – Linhas Aéreas S.A. que se julga prejudicado. (RE

461.968/SP, Pleno, rel. Min. Eros Grau. j. em 30-05-2007) (Grifo nosso)

 

A j udiciosa decisão de relatoria do Min. Eros Grau é de toda

im portância, um a vez que afasta a incidência do ICMS na im portação de m ercadoria pela via do contrato de arrendam ento m ercantil (ou leasing). A fundam entação j urídica reside em que se m ostra insuficiente à sua tributação por m era entrada em território nacional de bem ou m ercadoria vindo do exterior, sendo necessária à caracterização do gravam e em estudo as entradas “atinentes

a operações relativas à circulação desses m esm os bens”12.

No que se refere a esta decisão, o em inente tributarista José Eduardo-

Soares de Melo13 leciona: “O relator asseverou que não se aplicava o precedente do RE n. 206.069 (rel. Min. Ellen Gracie) no boj o do qual se verificava a circulação m ercantil, pressuposto da incidência do ICMS, ou sej a, im portação destinada ao ativo fixo da em presa, situação na qual a opção do arrendatário pela com pra do bem ao arrendador era m esm o necessária”.

Nos últim os anos, o STF esteve envolto no j ulgam ento de dois casos

retum bantes, relativos à incidência do ICMS em operações de im portação de bens adquiridos (aeronave) por arrendam ento m ercantil (leasing): o RE 540.829 e o RE 226.899.

No prim eiro deles, o RE 540.829, com Repercussão geral reconhecida,

tendo havido divergência de votos (Ministros Gilm ar Mendes e Luiz Fux, com votos pela incidência e pela não incidência do ICMS, respectivam ente) – e após a m anifestação dos dem ais Ministros –, os autos foram conclusos, em novem bro de 2013, ao Min. Teori Zavascki. Em 11 de setembro de 2014, foi prolatada a decisão pelo Pleno do STF, negando, por maioria, provimento ao recurso. Para aquela Corte, não incide o ICMS-im portação na operação de arrendam ento m ercantil internacional, salvo na hipótese de antecipação da opção de com pra, na m edida em que o arrendam ento m ercantil não im plica, necessariam ente, transferência de titularidade sobre o bem . Em m ais um ocasião, o resgate do precedente inserto no RE 206.069/SP, aqui em preendido no voto vencido do Min. Gilm ar Mendes, foi insuficiente para revelar a pertinência da tese da incidência do ICMS.

Igual desfecho ocorreu no RE 226.899. O Estado de São Paulo havia

recorrido da decisão do Tribunal de Justiça, a qual favorecera certa em presa do ram o de eletricidade. Em fevereiro de 2009, no início do j ulgam ento, a relatora Min. Ellen Gracie deu provim ento ao recurso. Aberta a divergência com o voto-vista do Min. Eros Grau, que negou provim ento ao recurso – e após a m anifestação dos dem ais Ministros –, os autos foram conclusos, em novem bro de 2013, ao Min. Teori Zavascki (à sem elhança do que ocorrera com o RE 540.829). Em 1º de outubro de 2014, foi prolatada a decisão pelo Pleno do STF, negando, por maioria, provimento ao recurso.

Assim , sacram entou-se a não incidência do ICMS nos dois casos em

epígrafe, um a vez que, na visão daquela Corte, não cabe cogitar no arrendam ento m ercantil da incidência de um im posto que é próprio à circulação de m ercadoria qualificada pela com pra e venda.

l) O ICMS e o fornecimento de água encanada: em tem pos recentes, o

STF teve a oportunidade de chancelar a inconstitucionalidade da incidência de ICMS sobre o fornecim ento de água encanada por em presa concessionária. A propósito, a tese da não incidência j á havia sido sacram entada na ADI-MC 567 (rel. Min. Ilm ar Galvão, Pleno, j . em 12-09-1991), com decisão unânim e pela suspensão lim inar do ICMS sobre o fornecim ento de água potável, encanada, no Estado de Minas Gerais. Dez anos após, com a ADI 2.224 (rel. Min. Néri da Silveira, rel. p/ ac. Min. Nelson Jobim , Pleno, j . em 30-05-2001), o STF acenou com a m anutenção da tese, em bora não tenha ali analisado o m érito da questão. Por fim , em 2013, m ais um a vez, prevaleceu o veredicto na Corte Suprem a:

 

EMENTA: Tributário. ICMS. Fornecimento de água tratada por

concessionárias de serviço público. Não incidência. Ausência de fato gerador. 1. O fornecimento de água potável por empresas concessionárias desse serviço público não é tributável por meio do ICMS. 2. As águas em estado natural são bens públicos e só podem ser exploradas por particulares mediante concessão, permissão ou autorização. 3. O fornecimento de água tratada à população por empresas concessionárias, permissionárias ou autorizadas não caracteriza uma operação de circulação de mercadoria. 4. Precedentes da Corte. Tema já analisado na liminar concedida na ADI n. 567, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, e na ADI n. 2.224-5-DF, Relator o Ministro Néri da Silveira. 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 607.056/Rep. Geral, rel. Min. Dias Toffoli, Pleno, j. em 10-04-2013)

 

Com efeito, as águas públicas derivadas de rios ou m ananciais

qualificam -se, j uridicam ente, com o bem de uso comum do povo, à luz dos arts. 20, III, e 26, I, da CF, não se confundindo com “m ercadoria”. Aliás, nem m esm o o tratam ento quím ico necessário ao consum o teria o condão de descaracterizar a água com o um bem público de uso com um de todos. Frise-se que o art. 18 da Lei n. 9.433/97, a qual institui a “Política Nacional de Recursos Hídricos”, deixa claro que a concessão do serviço público de distribuição de água canalizada constitui m era outorga dos direitos de uso, sem im plicar a alienação das águas, um a vez que se trata de bem de uso com um , ipso facto, inalienável. No m esm o rum o, segue o Código de Águas (Decreto n. 24.643/34, art. 46: “concessão não im porta, nunca, a alienação parcial das águas públicas, que são inalienáveis, m as no sim ples direito ao uso destas águas”).

Nesse passo, ao tributar o fornecim ento de água potável, estar-se-ia a

conferir interpretação inadequada ao conceito de “m ercadoria”, conduzindo, erroneam ente, à classificação de água canalizada com o “bem de com ércio”. E m ais: a par da ausência do elem ento “m ercadoria”, na adj etivação do aspecto m aterial da hipótese de incidência do ICMS, é patente a falta do signo “circulação”, um a vez que as concessionárias – prom otoras da operação de fornecim ento de água – não deteriam poderes j urídicos de disposição sobre ela. Sem titularidade, com o é cediço, não se cogita de m ovim entação j urídica do bem . Posto isso, não há fato gerador do ICMS.

Por derradeiro, não se pode confundir o serviço público adstrito ao

fornecim ento de “água natural encanada” (“canalizada” ou “tratada”) com a venda de água envasada – aqui, sim , um a mercadoria passível de circulação.

m) O ICMS e a habilitação de celular: em outubro de 2011, o STF

iniciou j ulgam ento discutindo a possibilidade, ou não, de cobrança de ICMS sobre serviço de habilitação de telefone celular. Com o provim ento do recurso pelo relator Min. Marco Aurélio e o desprovim ento, em divergência, pelo Min. Luiz Fux – este, seguindo o posicionam ento j á consolidado do STJ (Súmula n. 350: “O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular”) –, o veredicto veio a se consum ar em fevereiro de 2014, no sentido de que o serviço de habilitação de celular configura atividade preparatória ao serviço de comunicação, portanto, não suj eito à incidência do ICMS. O STJ e o STF

rum aram para a m esm a direção. (RE 572.020/DF, rel. orig. Min. Marco

Aurélio, red. p/ ac. Min. Luiz Fux, Pleno, j. em 06-02-2014)

n) O ICMS e o Protocolo n. 21/2011 do CONFAZ: em 17 de setembro

de 2014, o STF finalizou retum bante questão ligada à incidência, ou não, do ICMS nas operações interestaduais de vendas de m ercadoria a consum idor final, realizadas de form a não presencial (operações virtuais de e-commerce). A Corte Suprem a j ulgou em conj unto, em razão da sim ilaridade tem ática, as Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 4.628 e 4.713 – a prim eira aj uizada pela Confederação Nacional do Com ércio de Bens Serviços e Turism o (CNC) e a segunda, pela Confederação Nacional da Indústria (CNI), am bas relatadas pelo Min. Luiz Fux, além do Recurso Extraordinário RE n. 680.089/SE, com repercussão geral, relatado pelo Min. Gilm ar Mendes. Aliás, em fevereiro de 2014, o Min. Luiz Fux j á havia concedido m edida cautelar, nessas ADIs, para suspender ex tunc a aplicação Protocolo 21. Passados cerca de 7 m eses, o Plenário do STF, por unanim idade e nos term os do voto do Relator, aproveitou para tam bém j ulgar procedente as duas ações, abrindo-se espaço para a pretensão restituitória de valores pagos indevidam ente nesse interregno.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe,

TJ/DF, para o cargo de Juiz Substituto, em 2014: “Incide ICMS nas

operações de circulação de mercadorias derivadas de arrendamento

mercantil celebrado entre arrendadora sediada no exterior e empresário

sediado no Brasil em caso de bem comprovadamente destinado ao ativo

fixo da sociedade empresária”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo Cespe,

Câmara dos Deputados, para o cargo de Analista Legislativo, em 2014:

“Independentemente de deliberação do CONFAZ, serão constitucionais

as normas que concedam ou autorizem a concessão de benefícios

fiscais de ICMS concernentes a créditos presumidos, desde que

estabelecidas mediante lei local do ente federado”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela CS-

UFG, AL/GO, para o cargo de Procurador, em 2015: “Proposta legislativa

de alteração da legislação tributária em matéria do Imposto de

Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) deve observar a seguinte

norma constitucional: a veiculação de incentivo de ICMS prescinde de

autorização do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ)

quando concedido com vistas ao desenvolvimento regional, objetivo da

República Federativa do Brasil”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC,

AL/PE, para o cargo de Analista Legislativo, em 2014: “Sobre a guerra

fiscal entre os Estados e Distrito Federal, é correto afirmar que um

Estado pode conceder benefícios fiscais relativos ao ICMS desde que

haja autorização de todos os demais Estados, o que ocorre pela

aprovação de um Convênio no âmbito do CONFAZ”.

 

Com esse recente deslinde da questão, o Plenário do STF acabou por

negar provim ento ao m encionado recurso extraordinário, em que se discutia a constitucionalidade do Protocolo n. 21, o qual dispunha sobre a exigência de parcela do ICMS pelo Estado-m em bro destinatário da m ercadoria, parcela essa devida na operação interestadual em que o consum idor final fazia aquisição virtual, por m eio de internet, telemarketing ou showroom. Em outras palavras, derrubou-se um acordo fiscal assum ido por cerca de vinte Estados, entre adesões e exclusões, segundo o qual o recolhim ento de ICMS em com pras virtuais deveria ser feito tam bém no Estado que recebe os produtos, e não apenas no Estado onde a em presa de com ércio eletrônico está estabelecida.

É sabido que as vendas online têm avançado com expressividade e que

as operações via internet e telefone são predom inantem ente realizadas por centros de venda localizados nos Estados de São Paulo e Rio de Janeiro. Isso faz com que a m aior fatia da arrecadação fique com esses Estados sudestinos. Se, por um lado, o Protocolo n. 21 desej ou m itigar essa guerra fiscal, não é m enos verdade que afrontou diretrizes constitucionais.

Ao cotej ar as disposições insertas no citado Protocolo e a farta previsão

norm ativo-constitucional para o ICMS, o STF entendeu que deveria prevalecer a hegem onia constitucional sobre o (inconstitucional) Protocolo n. 21.

O Tribunal, relem brando que, nas operações interestaduais em que a

m ercadoria fosse destinada a consumidor final não contribuinte, apenas o Estado-m em bro de origem deve cobrar o im posto (com a aplicação da alíquota interna), realçou que um regim e tributário diverso configura inequívoca bitributação (cobrança dupla do im posto, hábil a gerar o encarecim ento dos produtos).

Desse m odo, m encionou que os signatários do Protocolo teriam invadido

a com petência tributária das Unidades federadas de origem , que constitucionalm ente seriam os suj eitos ativos da relação tributária, no m om ento da venda de bens ou serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outra Unidade da Federação. Em sum a, o Protocolo acabou antecipando o obj etivo desej ado pela PEC n. 282/13, que ainda tram ita no Congresso, aguardando-se atualm ente a apreciação do plenário.

Adem ais, o STF consignou que o Protocolo im pugnado, ao determ inar

que o estabelecim ento-rem etente fosse o responsável pela retenção e recolhim ento do ICMS em favor da Unidade federada destinatária, vulnerava a exigência de lei em sentido form al e com plem entar (art. 155, § 2º, XII, “b”, CF) para instituir um a nova m odalidade de substituição tributária.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC,

TJ/CE, para o cargo de Juiz, em 2014: “Com o objetivo de evitar a

chamada ‘guerra fiscal’ no âmbito do ICMS, a Constituição Federal, no

seu art. 155, inciso II, c/c § 2º, inciso XII, alínea “g”, determina que a

concessão de certos benefícios fiscais aos sujeitos passivos desse

imposto só seja levada a efeito quando essa concessão for autorizada

pelo Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, nos termos do

que estabelece a Lei Complementar: no caso, a Lei Complementar n.

24, de 07 de janeiro de 1975. De acordo com essa lei complementar e

com os dispositivos citados da Constituição Federal, NÃO está sujeita à

autorização do CONFAZ, no que diz respeito ao ICMS, a inclusão de

mercadoria na sistemática de retenção antecipada do imposto, por

substituição tributária”.

 

Asseverou, por fim , que o expediente era vocacionado a ofender o

princípio da tributação com efeito de confisco, bem com o o postulado da liberdade ao tráfego de pessoas e bens (art. 150, IV e V, am bos da CF).

Desse m odo, o STF deixou evidente que as alterações no âm bito do

ICMS, ainda que no universo do e-commerce, dem andam Em enda à Constituição Federal.

o) O ICMS e a inclusão na base de cálculo do PIS e da COFINS: desde

a década de 80, a retórica sum ular rendeu hom enagens ao cenário de com patibilidade entre o ICM (ou ICMS) e a base de cálculo das contribuições: (I) Súmula n. 191/TFR, de 1985: “É compatível a exigência da contribuição para o PIS com o imposto único sobre combustíveis e lubrificantes”; (II) Súmula n. 258/TFR, de 1988: “Inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao ICM”; (III) Súmula n. 68/STJ, de 1992: “A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS”; (IV) Súmula n. 94/STJ, de 1994: “A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL”. Em setem bro de 1999, foi iniciado o j ulgam ento de recurso extraordinário em que se alega a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, conform e autorizado pelo art. 2º, parágrafo único, da LC n. 70/91.

Entendendo que a base de cálculo da COFINS som ente pode incidir-

sobre a som a dos valores obtidos nas operações de venda ou de prestação de serviços, ou sej a, sobre a riqueza obtida com a realização da operação, e não sobre o ICMS (que constitui ônus fiscal, e não faturam ento), o Min. Marco Aurélio, relator, deu provim ento parcial ao recurso, por entender estar configurada a violação ao art. 195, I, da CF. Com efeito, o valor retido a título do ICMS não pode ser incluído na base de cálculo da COFINS sob pena de violar o citado dispositivo constitucional. Adem ais, tal valor retido de ICMS não tem o condão de refletir a riqueza obtida com a realização da operação, porquanto constitui ônus fiscal, e não faturam ento.

Com base nesse entendim ento, após cerca de 15 anos de discussão e

incidentes processuais, em 8 de outubro de 2014, o Plenário do STF, no RE 240.785/MG (rel. Min. Marco Aurélio), concluiu o j ulgam ento e, por m aioria, proveu o recurso extraordinário, entendendo que o ICMS não com põe a base de cálculo do PIS e da COFINS, o que naturalm ente carreia aos contribuintes a possibilidade restituitória de bilhões de reais.

A decisão provocará im pactos no deslinde da ADC n. 18/DF (cuj o

m érito encontra-se pendente de j ulgam ento: processo concluso ao relator desde 12-12-2014) e no desfecho do RE 574.706/PR (de relatoria da Min. Cárm en Lúcia, com Repercussão geral reconhecida em tem a idêntico ao da presente controvérsia). Este processo encontra-se concluso à relatora desde 24-04-2015. Aliás, o recente entendim ento do Suprem o, negando a inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, pode vir a ser alterado no j ulgam ento do citado RE 574.706. Isso porque a com posição do Plenário foi alterada substancialm ente desde 2006, quando a m aioria tinha votado pelo provim ento do presente RE 240.785.

Num exercício de futurologia, é possível antever o seguinte cenário:

sabe-se que ainda é desconhecido, pela ausência de votos, o posicionam ento dos Ministros Roberto Barroso, Teori Zavascki, Dias Toffoli, Rosa Weber e Luiz Fux. Por outro lado, por j á terem votado, são conhecidos os posicionam entos dos Ministros Ricardo Lewandowski, Marco Aurélio, Cárm en Lúcia, Celso de Mello e Gilm ar Mendes – os quatro prim eiros, defensores da não inclusão do ICMS; o últim o, defensor da inclusão do ICMS. É possível conj ecturar, pois, que o placar j á se inicia com 4 x 1. Vam os aguardar a evolução do tem a.

Frise-se, ainda, que tam bém j á foi reconhecida a repercussão geral com

relação ao ISS no STF (Tem a n. 118), na avaliação do RE 592.616, da relatoria do Ministro Celso de Mello, em que se discute a constitucionalidade, ou não, da inclusão do ISS na base de cálculo do PIS e da Cofins. Sabe-se que tal recurso foi sobrestado, aguardando-se o j ulgam ento da ADC n. 18/DF (que trata do ICMS, com o se estudou), cuj os autos estão conclusos ao relator, Min. Celso de Mello, desde 12 de dezem bro de 2014.

Não obstante, em 10 de junho de 2015, a 1ª Seção do STJ, por 7 votos a

2, no j ulgam ento do REsp 1.330.737/SP (rel. Min. Og Fernandes), em sede de recurso repetitivo, entendeu pela legalidade da inclusão do Im posto sobre Serviços (ISS) na base de cálculo do PIS e da Cofins (a receita bruta), na sistem ática não cum ulativa. Em outras palavras, na visão da Corte Superior, o ISS, conquanto pertença aos Municípios e ao Distrito Federal, ao integrar o preço do serviço, seria receita suj eita a incidência das referidas contribuições federais. Para o relator, Ministro Og Fernandes, o valor atribuído ao serviço é verdadeiram ente suportado pelo beneficiário da prestação, increm entando o patrim ônio da entidade prestadora. Portanto, o ISS, ao integrar o conceito de receita bruta ou faturam ento, não pode ser deduzido da base de cálculo do PIS e da Cofins.

Nota-se que, aos poucos, vem sendo sedim entada, por força pretoriana,

a ideia de que não se im pede a incidência de im posto sobre im posto ou de tributo sobre tributo. Aliás, não é de hoj e que se convive com essas sobreposições de incidências, a saber, a inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS, a incidência do ICMS sobre ele m esm o, a incidência das contribuições PIS/Cofins sobre elas próprias, entre outros exem plos.

Diante desse cenário, resta-nos aguardar o posicionam ento do STF, no

j ulgam ento da ADC 18 e no RE n. 574.706 (no qual há a repercussão geral), para que se delineie um panoram a definitivo na questão.

p) A venda de mercadoria, o faturamento e os bens imóveis: a

j urisprudência do STJ sacram entou o entendim ento de que “a Contribuição para Financiam ento da Seguridade Social – COFINS incide sobre as receitas provenientes das operações de locação de bens m óveis”. Trata-se da Súmula n. 423, elaborada em 2010, m uito em razão de j urisprudência anteriorm ente consolidada. Vej a a em enta a seguir, que ilustra o posicionam ento em form ação:

 

EMENTA: (...) TRIBUTÁRIO. COFINS. LC 70/91. ATIVIDADE DE

LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. INCIDÊNCIA. (...) 2. É firme na 1ª Seção o entendimento segundo o qual as receitas decorrentes de atividade de comercialização de bens imóveis sujeitam-se à incidência da COFINS, por integrarem esses valores o faturamento da empresa, compreendido como o resultado econômico da atividade empresarial exercida. 3. Por essa mesma razão, equipara a jurisprudência dominante as operações compra e venda de imóveis à de locação desses bens, já que ambas geram valores que irão compor o faturamento da empresa. 4. Nessa linha de entendimento, segundo a qual (a) a base de incidência da COFINS é o faturamento, assim entendido o conjunto de receitas decorrentes da execução da atividade empresarial e (b) no conceito de mercadoria da LC 70/91 estão compreendidos até mesmo os bens imóveis, com mais razão se há de reconhecer a sujeição das receitas auferidas com a operações de locação de bens móveis à mencionada contribuição. (REsp 1.010.388/PR, rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1ª T., j. em 03-02-2009) (Grifos nossos)

 

No j ulgam ento do RE 585.235/MG, subm etido à Repercussão geral, o

STF definiu que a noção de faturam ento deve ser com preendida no sentido estrito de receita bruta das vendas de m ercadorias e da prestação de serviços de qualquer natureza, ou sej a, a som a das receitas oriundas do exercício das atividades em presariais, consoante interpretação dada em três im portantes precedentes: dois deles, da 2ª Turm a, de relatoria do Min. Cezar Peluso (1. AgR no RE 371.258/SP, j . em 03-10-2006; e 2. RE 400.479-8/RJ, j . em 10-10-2006); e um , do Tribunal Pleno, de relatoria do Min. Eros Grau (RE n. 527.602/SP, j . em 05-08-2009). Nesse últim o, aliás, ficou estabelecido que som ente são excluídos do conceito de faturam ento “os aportes financeiros estranhos à atividade desenvolvida pela empresa”.

 

Sendo assim , se a correção m onetária e os j uros (receitas financeiras)

decorrem diretam ente das operações de venda de im óveis realizadas pelas em presas – operações essas que constituem os seus obj etos sociais –, esses rendim entos devem ser considerados com o um produto da venda de bens ou serviços, ou sej a, constituem faturam ento, base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS, pois são receitas inerentes e acessórias aos referidos contratos e devem seguir a sorte do principal.

Assim entendeu o STJ, em fevereiro de 2014, no REsp 1.432.952/PR,

rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, j. em 25-02-2014.

q) A forma de recolhimento do tributo e o princípio da legalidade: o

Plenário do STF, em 18 de junho de 2015, j ulgou o RE n. 632.265, de relatoria do Min. Marco Aurélio, em que se discute a possibilidade (ou não) de se disciplinar, m ediante decreto, form a de recolhim ento de tributo diferentem ente do que se prevê na LC n. 87/96.

No caso concreto, havia um a previsão de recolhim ento do ICMS sobre

energia elétrica, a ser feito por estim ativa, vale dizer, o im posto seria recolhido em três datas no transcorrer do m ês (dias 10, 20 e últim o dia útil). A “estim ativa” se referia à aferição do m ontante a recolher com base no m ês anterior, com possibilidade de com pensação de eventuais diferenças. As norm as eram os Decretos n. 31.632/2002 e 35.219/2004 do Estado do Rio de Janeiro.

O Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro reconheceu a possibilidade de o

Estado-m em bro alterar, sem edição de lei form al, a sistem ática de apuração e recolhim ento do ICMS, contrariando o art. 26, caput, da LC 87/96. A Companhia de Eletricidade do Rio de Janeiro (CERJ) interpôs recurso contra o TJ flum inense.

A m aioria dos m inistros, na trilha de pensam ento do relator, votou no

sentido de reconhecer a repercussão geral no recurso e fixar a seguinte tese: “Somente lei em sentido formal pode instituir um regime de recolhimento do ICMS por estimativa”.

A nosso sentir, o veredicto, ao rechaçar por inconstitucionalidade os

indigitados Decretos, revelou-se acertado, um a vez que tais norm as apontaram para um a extrapolação do poder regulam entador do Executivo, colocando em xeque os princípios constitucionais da legalidade e isonom ia tributárias, da m oralidade adm inistrativa e da separação de poderes. Os parâm etros de recolhim ento do im posto não podem se m ostrar dissonantes do que a lei determ ina.