Manual de Direito Tributário
3 A capacidade contributiva: a equidade e a tributação justa
Nesse passo, estam os com Baleeiro34, para quem “o que im porta não é
o aspecto m oral, m as a capacidade econôm ica dos que com ela se locupletam . Do ponto de vista m oral, parece-nos que é pior deixá-los im unes dos tributos, exigidos das atividades lícitas, úteis e eticam ente acolhidas”.
Na m esm a trilha, entende Albert Hensel35, ao m encionar que “j us-
tam ente o princípio da igualdade da tributação não consente que ao contribuinte sej a perm itido abrir as portas do eldorado fiscal por m eio de atividades im orais ou ilícitas”.
Posto isso, com base na interpretação a que procedem os, m ostra-se
insofism ável a possibilidade de livre incidência de tributos, independentem ente da regularidade j urídica dos atos ou da licitude do seu obj eto ou dos seus efeitos. É claro que, por exceção, devem os adm itir a não incidência nos casos em que o ilícito penetra no espectro da hipótese de incidência do gravam e, v. g., um ICMS sobre a venda de drogas.
3 A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: A EQUIDADE E A TRIBUTAÇÃO
JUSTA
O princípio da capacidade contributiva, em bora vinculado ao postulado
da isonomia , em m útua im plicação, com este não se confunde.
A capacidade contributiva evidencia um a das dim ensões da isonom ia, a
saber, a igualdade na lei, quando se busca tratar de form a distinta situações diversas, conform e se estudou em ponto anterior.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela
Cesgranrio, Liquigás, para o cargo de Profissional Júnior, em 2014:
“Quando a Constituição Federal estabelece que a União não pode
tributar nem a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, nem a remuneração e os proventos
dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar
para suas obrigações e para seus agentes, está sendo realizado o
princípio da isonomia”.
Nesse sentido, diz-se que o princípio da capacidade contributiva está
profundam ente ligado ao da igualdade, m as neste não se esgota. Enquanto a isonom ia avoca um caráter relacional, no boj o do confronto entre situações j urídicas, o princípio da capacidade contributiva, longe de servir apenas para coibir discrim inações arbitrárias, abre-se para a consecução de um efetivo ideal
de justiça para o Direito Tributário36.
A busca da justiça avoca a noção de “equidade” na tributação. Esta, na
visão dos econom istas, liga-se ao m odo com o os recursos são distribuídos pela sociedade, desdobrando-se em duas dimensões: (I) na equidade horizontal, em que deve haver o tratam ento igual dos indivíduos considerados iguais, e (II) na equidade vertical, com o tratam ento desigual aos indivíduos considerados desiguais.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Fiscal da Receita Estadual do Estado do
Acre (SGA/Sefaz/AC), em 2009: “Considerando que a tributação deve
ser utilizada como uma ferramenta para diminuir os desequilíbrios
conjunturais e melhorar as taxas de crescimento econômico, é possível
afirmar, quanto ao princípio da capacidade contributiva, no âmbito da
teoria da tributação, que o ônus tributário deve garantir as equidades
horizontal e vertical”.
Procedendo-se à aplicação dessas prem issas à capacidade de pagar do
contribuinte, note o esquem a abaixo, para fins de m em orização:
(a) A Equidade Horizontal: os contribuintes que possuam igual
capacidade de pagar deverão contribuir com a m esm a quantidade
pecuniária, destinada aos cofres do Estado. É a ideia do “tratam ento igual para os iguais”;
(b) A Equidade Vertical: os contribuintes que possuam desigual
capacidade de pagar deverão contribuir com diferentes quantidades pecuniárias, destinadas aos cofres do Estado. É a ideia do “tratam ento desigual para os desiguais”. Aqui despontam os critérios de concretização do postulado da capacidade contributiva, v.g., a progressividade, a seletividade, entre outros. Assim , indivíduos com rendas m aiores deverão contribuir, proporcional e equitativam ente, com m ais recursos do que aqueles que possuem m enores rendim entos. O obj etivo dessa form a de tributação não é o de inverter a posição das classes de renda, m as reduzir a diferença entre elas, por sinal, exageradam ente grande no Brasil.
De fato, a im plem entação do critério de distinção, para fins de aferição
da real capacidade contributiva, está intim am ente ligada ao m odo com o o Estado recebe os recursos necessários ao atendim ento das necessidades coletivas. Não
basta arrecadar a receita, m as “arrecadar a receita exigida pela j ustiça”37.
A propósito de “tributação j usta”, im pende destacar que a Lei
Com plem entar n. 107/2005, ao estabelecer norm as gerais sobre direitos e garantias aplicáveis na relação tributária do contribuinte com a adm inistração fazendária do Estado do Paraná, versou sobre o tributo que “deve ser e parecer justo”, consoante o art. 2º, § 5º, in verbis:
Art. 2º A instituição ou a majoração de tributo atenderá aos princípios da eficiência econômica, da simplicidade administrativa, da flexibilidade, da responsabilidade e da justiça. (...) § 5º. O tributo deve ser e parecer justo, atendendo aos critérios da isonomia, da capacidade contributiva, da equitativa distribuição do seu ônus, da generalidade, da progressividade e da não confiscatoriedade. (Grifos nossos)
No m esm o sentido, seguiu o Proj eto de Lei Com plem entar do Senado n.
646/99, o cham ado “Código de Defesa do Contribuinte”, em cuj o art. 2º, parágrafo único, se nota, ipsis litteris:
Art. 2º A instituição ou majoração de tributos atenderá aos princípios da justiça tributária.
Parágrafo único. Considera-se justa a tributação que atenda aos princípios da isonomia, da capacidade contributiva, da equitativa distribuição da carga tributária, da generalidade, da progressividade e da não confiscatoriedade. (Grifos nossos)
Observa-se que am bos os dispositivos veiculam norm a de expressivo
alcance para a j ustificativa ético-j urídica da tributação, determ inando-se que a instituição de tributos deva atender o princípio da justiça tributária. Adem ais, associam a j usta tributação ao atendim ento dos princípios constitucionais da isonom ia, capacidade contributiva, equitativa distribuição da carga tributária, generalidade, progressividade e não confiscatoriedade.
Nota-se, dessarte, que a capacidade contributiva deverá ser analisada,
m uitas vezes, ao lado de outros postulados, em plena atividade de ponderação. A título de exem plo, note a atividade de ponderação, por m eio da qual se chega a certas conclusões, no cotej o de dois elem entos axiológicos, a saber, a segurança jurídica e a justiça, quando se pretende aproxim ar, respectivam ente, a legalidade tributária da capacidade contributiva:
(1) deve haver a tributação da capacidade contributiva que apenas
estej a prevista em lei;
(2) deve haver o afastam ento, pelo Poder Judiciário, de um a certa lei
isentiva, cuj o benefício se traduz em privilégio odioso38;
(3) deve haver o reconhecim ento de que, conquanto o tributo estej a
previsto em lei, é possível que dado segm ento de contribuintes não possua capacidade contributiva para suportá-lo.