3.2 A lei benigna como produtora de efeito jurídico sobre atos pretéritos

recolhimento indevido. (...) (Precedente: AgRg no REsp 354.135/PR, 1a T., rel. Min. Denise Arruda, DJ de 29-11-2004). 20. Agravo regimental desprovido. (AgRg no REsp 929.887/SP, 1ª T., rel. Min. Luiz Fux, j. em 13-11-2007) (Grifos nossos)

 

Observação: a propósito, ver a im portante em enta do RE 566.621, de

relatoria da Min. Ellen Gracie, com j ulgam ento realizado pelo Tribunal Pleno do STF, em 04-08-2011 (Repercussão Geral – Mérito).

Nota-se que, do ponto de vista prático, a sistem ática afeta ao pedido de

restituição de tributo, obedecendo-se ao prazo prescricional im posto pela LC n. 118/2005, passa a ser a seguinte:

1. Relativamente aos pagamentos efetuados a partir da vigência da Lei

Complementar n. 118/2005 (09-06-2005): o prazo para se pleitear a restituição é de cinco anos, a contar da data do recolhim ento indevido;

2. Relativamente aos pagamentos efetuados antes da vigência da Lei

Complementar n. 118/2005 (09-06-2005): o prazo para se pleitear a restituição obedece ao regim e previsto no sistem a anterior, lim itado, porém , ao prazo m áxim o de cinco anos a contar da vigência da novel lei com plem entar.

Vam os, agora, aprofundar a análise da m encionada lex mitior.

 

3.2 A lei benigna como produtora de efeito jurídico sobre atos

pretéritos

O art. 106, II, CTN, dispõe que:

 

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...) II – tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração;

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela

Universidade de Pernambuco (CONUPE), para o cargo de Procurador Mu-

nicipal da Prefeitura de Abreu e Lima/PE, em 2008: “Consoante dispõe o

CTN, a lei aplica-se a ato ou fato pretérito quando deixe de definir ato

não definitivamente julgado como infração”.

 

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV

Projetos, para o cargo de Fiscal de Rendas do Estado do Rio de Janeiro,

em 2009: “De acordo com o CTN, a lei aplica-se a ato ou fato pretérito,

tratando-se de ato não definitivamente julgado, quando deixe de tratá-

lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que

não tenha sido fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de

tributo”.

 

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela PUC/PR,

para o cargo de Procurador Municipal de Curitiba/PR, em 2007: “A lei

aplica-se a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente

julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na

lei vigente ao tempo da sua prática”.

 

Observação: item semelhante foi solicitado em: (I) prova realizada

pela Universidade Estadual do Ceará (UECE), para o cargo de Auditor

Fiscal da Prefeitura Municipal de Tauá/CE, em 2008; (II) prova

realizada pelo Tribunal de Justiça de Santa Catarina (TJ/SC), para o

cargo de Juiz de Direito Substituto de Santa Catarina, em 2009.

 

O supracitado dispositivo, aproxim ando-se do cam po afeto às sanções

tributárias, perm ite que se aplique retroativam ente a lei nova, quando m ais favorável ao suj eito passivo, com parativam ente à lei vigente à época da ocorrência do fato.

A título de exem plificação, vale a pena transcrever o item considerado

correto, em prova de concurso público:

 

“Um contribuinte praticou infração tributária no ano de 2000, sendo certo que, antes da lavratura do auto de infração em 2005, foi reduzida a multa fiscal legalmente prevista. Nesta hipótese, o Fisco deverá aplicar a multa fiscal menos gravosa vigente no ano de 2005, em obséquio ao princípio da retroatividade benigna”.

 

A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pela FCC,

para o cargo de Procurador do Tribunal de Contas do Piauí, em março de

2005.

 

Trata-se de com ando que se refere às infrações e às penalidades, e não

ao tributo, em si mesmo. O não pagam ento do tributo não avoca a aplicação retroativa do art. 106 do CTN, caso sobrevenha, v.g., um a norm a isentiva da exação tributária.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Fundatec, Sefaz/RS, para o cargo de Técnico Tributário da Receita

Estadual, em 2014: “A lei interpretativa somente poderá retroagir

quando for o caso de aplicação de penalidade à infração dos dispositivos

interpretados”.

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC

(concurso anulado), para o cargo de Procurador do Estado de São Paulo

– Nível I (PGE/SP), em agosto de 2009: “Quando mais benéficos, os

efeitos da lei tributária retroagem, atingindo fatos geradores ocorridos

antes da sua vigência, se pendente o recolhimento do tributo”.

 

Observação: item semelhante, versando sobre a “retroação da lei no

caso de tributo”, foi considerado INCORRETO, em prova realizada pela

FGV, Projetos para o cargo de Juiz de Direito do Pará, em 2008.

 

Aliás, é cediço que a vigência da lei isencional, diversam ente daquela

própria da lei anistiadora, é prospectiva, atingindo fatos a ela posteriores. Desse m odo, “a aplicação retroativa de lei tributária não é admitida quando estabelecer hipóteses de isenção”a. Ainda, no m esm o sentido, “a lei tributária não será aplicada a fato anterior à sua vigência, quando extinguir tributo, já que vem em benefício do contribuinte”b.

 

a. A assertiva (adaptada) foi solicitada em prova realizada pelo Cespe,

Câmara dos Deputados, para o cargo de Analista Legislativo, em 2014.

 

b. A assertiva (adaptada) foi solicitada em prova realizada pela FCC,

TRF/3ª Região, para o cargo de Analista Judiciário, em 2014.

 

Note a em enta:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS. LEI 10.705/00. ISENÇÃO. RETROATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. (...) 3. Ocorrido o fato gerador do tributo anteriormente à vigência da lei que veicula isenção, inviável a aplicação retroativa, porquanto, “in casu”, não se trata de norma de

caráter interpretativo ou obrigação gerada por infração (art. 106 do CTN). (...) 4. Recurso provido. (REsp 464.419/SP, 1ª T., rel. Min. Luiz Fux, j. em 15-05-2003) (Grifo nosso)

 

Nessa m edida, o dispositivo protetor dá azo à retro-operância da lei mais

branda, intitulada lex mitior, na esteira da retroatividade benéfica ou benigna em Direito Tributário, exclusivam ente para as infrações.

Um detalhe curioso, que aqui m erece atenção, principalm ente para

provas de concursos, é que a expressão “em qualquer caso”, constando apenas do inciso I, para as leis interpretativas, não aparece no inciso II, dem onstrando certo caráter redutor neste com ando.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,

para o cargo de Auditor Fiscal Tributário Municipal de São Paulo, em ja-

neiro de 2007: “A aplicação da lei a ato ou fato pretérito ocorrerá, em

qualquer caso, quando deixar de definir o ato como infração”.

 

A propósito, a dicção do inciso II tende a revelar, em sua plenitude, a

função típica de um a norm a explicitadora, para o Direito Tributário, do que a Constituição outorga para toda lei penal: “a lei penal não retroagirá, salvo para

beneficiar o réu”31. Nessa trilha, é im portante frisar, aliás, que segue o art. 2º, parágrafo único, do Código Penal (“A lei posterior, que de qualquer modo favorecer o agente, aplica-se aos fatos anteriores, ainda que decididos por sentença condenatória transitada em julgado”).

 

Frise-se que se notou, nos últim os anos, de m odo recorrente, a redução

de m ultas, tanto m oratórias quanto punitivas, adm inistradas pela Secretaria da Receita Federal e pela Secretaria da Receita Previdenciária, hoj e unificadas. Um bom exem plo se deu com o art. 61 da Lei n. 9.430/96: alternou-se entre 20% e 30%, chegando até a 40% e, ao final, retornando, de início, para 30% e, após, para 20%. Prevaleceu, assim , durante o tem po de oscilação, o m enor percentual (20%).

Detalhando, de m odo esquem ático, um pouco m ais o inciso e suas

alíneas, terem os:

O inciso II do art. 106 circunscreve, taxativam ente, na seara tributária, o

cam po da retroatividade melius, aplicável a três situações pontuais, desde que “o ato não estej a definitivam ente j ulgado”, quais sej am :

(a) se a conduta não mais for tida como infração: de fato, nesse sentido,

segue Luciano Am aro32, para quem , “se a lei nova não m ais pune certo ato, que deixou de ser considerado infração, ela retroage em benefício do acusado, exim indo-o de pena”;

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,

para a Outorga de Delegações de Notas e de Registros do Estado de

São Paulo (5º Concurso/Remoção – TJ/SP), em 2009: “Autuado por

infração à legislação aplicável à Declaração sobre Operações

Imobiliárias – DOI, um registrador defendeu-se judicialmente. A decisão

final do litígio lhe foi desfavorável. Intimado a pagar a multa devida, ele

fica sabendo que entrou em vigor uma lei que deixa de definir como

infração o ato praticado. Diante da situação, é possível afirmar que a

nova lei não é aplicável ao caso, porque se trata de ato definitivamente

julgado”.

 

(b) se a conduta não m ais se opuser a qualquer exigência de ação ou

om issão, desde que não tenha sido fraudulenta e não tenha implicado falta de pagamento do tributo;

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo Cespe,

ANATEL, para o cargo de Especialista em Regulação, em 2014: “Suponha

que uma lei nova tenha deixado de considerar certa conduta do

contribuinte como contrária a qualquer ação ou omissão, e que o

contribuinte tenha praticado, anteriormente, atos simulatórios e

fraudulentos que propiciaram o não recolhimento do tributo devido.

Nesse caso, aplica-se a retroatividade da lei nova, por ser mais

benéfica ao contribuinte”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo IPAD,

IPEM/PE, para o cargo de Analista, em 2014: “Em relação à aplicação da

legislação tributária, não se deve aplicar a ato ou fato pretérito, em

razão do princípio da irretroatividade das leis tributárias”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela

Universidade Estadual do Ceará (UECE), para o cargo de Procurador da

Prefeitura Municipal de Tauá/CE, em 2008: “Em relação à aplicação da

legislação tributária, pode-se afirmar que a lei aplica-se a ato pretérito,

não definitivamente julgado, quando deixe de tratá-lo como contrário a

qualquer exigência de ação ou omissão, mesmo que o ato tenha sido

fraudulento”.

 

(c) se tiver havido a inflição de penalidade m enos severa do que a que

foi im posta pela lei vigente ao tem po da prática da conduta antij urídica – e só neste caso, próprio da benignidade: observe que a tem ática envolve a m ulta m enos gravosa. Caso a lei posterior traga um a sanção m ais rígida, não haverá que se falar em retroatividade.

Parece-nos que houve certa redundância na definição das alíneas “a” e

“b”, inseridas no inciso II, pois seus conteúdos são quase idênticos. Na verdade, com o é óbvio, tanto faz se a conduta não m ais é tida com o infração ou se a

conduta não m ais se opõe a qualquer exigência de ação ou om issão33. Não obstante a ociosidade da alínea “b”, havendo dúvida quanto à aplicação, deve

prevalecer a alínea “a”, m ais abrangente quanto à proteção desonerativa34.

A alínea “c”, por sua vez, contem pla, em sua essência, o Princípio da

Benignidade. Assim , um a lei contem porânea do lançam ento poderá elidir os efeitos da lei vigente na época do fato gerador, caso esta, em tem pos rem otos, houvesse estabelecido um percentual de m ulta superior ao previsto naquela, em

tem pos recentes. É a aplicação da lex melius, lex mitior35 ou retroatio in melius, na seara da tributabilidade.

Exem plo:

 

Ano: Ano: Ano:

Ano:

2012 2013 2014

2015

→ → →

 

Fato

Lei A Lei B Auto de

Gerador

→ → Infração

→

 

Multa: Multa:

**** Multa: ?

40% 10%

 

À luz do quadro em epígrafe, pergunta-se: qual percentual de multa

deve ser aplicado?

A resposta é sim ples: deverá ser aplicado o percentual de m ulta de 10%,

em nítida aplicação retroativa da m ulta m ais benéfica, constante da alínea “c” do inciso II do art. 106 do CTN.

Nesse m om ento, duas observações se fazem necessárias:

I. será aplicada a lei que com ina penalidade menos severa,

independentem ente de sobrevir um a terceira lei m ais gravosa antes da aplicação efetiva pela autoridade ou pelo Juiz;

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV

Projetos, para o cargo de Fiscal de Rendas do Estado do Rio de Janeiro,

em 2008: “Em 1º de agosto de 2003, determinado contribuinte recolheu

o ICMS aplicando alíquota menor que a correta. À época do fato gerador,

a alíquota do ICMS correta era de 25%, e a multa prevista para esse

tipo de infração era de 80% do valor do imposto não recolhido. Em 31

de dezembro de 2003, o Estado editou uma lei reduzindo a referida

alíquota para 20% e majorando a multa para 90%. Em 31 de

dezembro de 2004, o Estado editou nova lei reduzindo o valor da multa

para 70%, e fixando a alíquota em 27%, sendo esta a lei vigente no

dia da autuação. Sendo assim, a alíquota e a multa que o fiscal aplicaria

para constituir o crédito tributário em razão da infração cometida por

esse contribuinte seriam, respectivamente, de 25% e 70%”.

 

II. não se pode confundir a utilização do percentual m ais benéfico de

m ulta, constante da retroação benigna aqui estudada, com o total afastam ento da m ulta, nos casos de denúncia espontânea (art. 138, CTN), que, aliás, som ente ocorrerá antes de iniciado qualquer procedim ento adm inistrativo ou m edida de fiscalização, relacionados com a infração (art. 138, parágrafo único, CTN).

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o Exame de Ordem dos Advogados do Brasil (2007.3),

em 2008: “Osvaldo, que foi notificado pelo Fisco para o pagamento de

um imposto de R$ 10.000,00 e multa de 20%, impugnou o lançamento

e, no curso do processo, declarou-se devedor dos R$ 10.000,00 e

requereu a exclusão da multa, por denúncia espontânea. Ainda no curso

do processo, advieram duas leis: uma que alterou a alíquota da multa

para o correspondente a 10%, e outra, posterior, que alterou a alíquota

para 15%. Nessa situação, o percentual de multa que Osvaldo terá de

pagar é igual a 10%”.

 

Diga-se, apenas para argum entar, que subsiste um lógico lim ite à

retroação da alínea “c” do inciso II do art. 106 do CTN – o cum prim ento da sanção, com o recolhim ento da m ulta. De fato, com o a sanção tributária reveste-se quase sem pre da feição de m ulta, a norm a tributária m ais benigna retroagirá, desde que a penalidade não tenha sido recolhida. Vale dizer que, se o fato deixa de ser considerado um a infração tributária, a m ulta que tenha sido aplicada anteriorm ente: (I) não poderá m ais ser cobrada; ou, (II) por outro lado, tendo havido o pronto recolhim ento, não se poderá restituí-la.

Em term os conclusivos, a norm a nova e m ais benéfica retroage, salvo se

a m ulta j á tiver sido recolhida. Aqui se dá o m esm o fenôm eno da órbita penal. Não seria possível retroagir, se o recolhim ento j á fora realizado, assim com o não se poderia retroceder, se a pena j á tiver sido cum prida.

Vej a a j urisprudência a seguir:

 

EMENTA: Art. 106, II, c, CTN. Retroatividade da lei mais benigna ao contribuinte. Possibilidade. O art. 106 do CTN admite a retroatividade, em favor do contribuinte, da Lei mais benigna, nos casos não definitivamente julgados. Sobrevindo, no curso da execução fiscal, o DL 2.471/1988, que reduziu a multa moratória de 100% para 20% e, sendo possível a reestruturação do cálculo de liquidação, é possível a aplicação da Lei mais benigna, sem ofensa aos princípios gerais do direito tributário. (...) (REsp

94.511/Demócrito Reinaldo). (REsp 182.416/SP, 1ª T., rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. em 17-08-1999) (Grifo nosso)

 

Com o parte final do presente estudo, à guisa de reforço, sugerim os ainda

um quadro-exercício contendo m aior com plexidade de dados – agora, com alíquotas, m ultas e m edidas de índole procedim ental.

 

Ano:

Ano: 2012 Ano: 2014

2013

→

→

 

Fato

Lei A Lei B

Gerador

→

→

 

Alíquota: Alíquota:

*****

10% 12%

 

Multa: 40% **** Multa: 10%

 

Procedimento Procedimento

de

 

Fiscalização Fiscalização

 

ALFA, BETA,

 

utilizando-se utilizando-se

 

o Formulário ***** o Formulário

 

ALFA, com BETA, com

 

prazo para prazo para

 

impugnação impugnação

 

de

 

lançamento lançamento

 

em (X) DIAS em (Y) DIAS

 

À luz do quadro em epígrafe,pergunta-se: 1. Qual percentual de alíquota deve ser aplicado?

2. Qual percentual de multa deve ser aplicado?

3. Qual o Procedimento de Fiscalização, Formulário e Prazo deve ser

adotado?

 

As respostas são igualm ente sim ples. O percentual de alíquota deverá ser

aquele constante da Lei A, de 2012, contem porânea do fato gerador, ou sej a, 10%. Para a alíquota, aplicar-se-á sempre a lei do momento do fato gerador.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FGV

Projetos, para o cargo de Fiscal de Rendas do Estado do Rio de Janeiro,

em 2009: “De acordo com o CTN, a lei aplica-se a ato ou fato pretérito

quando reduza a alíquota de tributo cujo fato gerador já foi praticado,

desde que a defesa ofertada pelo contribuinte, administrativa ou judicial,

ainda não tenha sido definitivamente julgada”.

 

Com relação ao percentual de m ulta, deve ser retroativam ente aplicada

a Lei B, contem porânea do lançam ento, um a vez que esta prevê um percentual m ais benéfico, conform e o art. 106, II, “c”, CTN. Assim , a “alíquota de m ulta” será o de 10% (cuidado: alguns concursos têm trazido a expressão “alíquota de m ulta”, referindo-se, propriam ente, ao percentual de m ulta).

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Tribunal

de Justiça do Rio Grande do Sul (TJ/RS), para o cargo de Juiz de Direito

Substituto do Rio Grande do Sul, em 2009: “Com relação à empresa A,

foi, em 12-11-1996, realizado lançamento pelo não pagamento de ICMS

(por fatos geradores ocorridos nos meses de julho de 1994 a setembro

de 1996), acrescido de multa pela prática de infração tributária material

básica, no percentual de 100%, previsto naquela data (12-11-1996) na

legislação aplicável. Em 14-05-1997, tornou-se definitiva a decisão

administrativa sobre a impugnação do contribuinte ao lançamento em

questão. Em 14-10-1997, foi ajuizada a execução fiscal, tendo o

executado sido citado em 31-101997, com penhora realizada em

14-11-1997, da qual o devedor foi intimado na mesma data

(14-11-1997). Os embargos do devedor foram opostos em 10-12-1997 e

vieram a julgamento em 1409-1999. A Lei Estadual n. 10.932, de

14-01-1997, reduziu a multa por infração tributária material básica para

60%. Diante do exposto, é possível afirmar que a multa é devida, no

percentual de 60%, pois ocorre a retroação da lei que reduz