2.1 A isonomia tributária e a cláusula pecunia non olet

Posto isso, seguindo a trilha do em inente doutrinador acim a citado, a

discrim inação, além de conter um viés finalístico (sem propósito especulativo), j ustificando-se por evidente nexo com o propósito da legislação estatal, deve ser razoável, repousando na existência de diferença “real” (e não aquela aparente ou arbitrária).

 

2.1 A isonomia tributária e a cláusula pecunia non olet

“Segundo o princípio tributário do ‘non olet’, a hipótese tributária

deve ser entendida de forma que o intérprete se abstraia da licitude ou ilicitude da atividade exercida”.

 

A assertiva foi solicitada em prova realizada pelo IPAD (Recife/PE),

para o cargo de Fiscal de Tributos da Prefeitura de Barreiros/PE, em

2008.

 

Conform e leciona Ricardo Lobo Torres11, o tributo deve incidir sobre as

atividades lícitas e, de igual m odo, sobre aquelas consideradas ilícitas ou im orais.

De fato, há de haver um a universal incidência do tributo, porquanto a

hipótese de incidência, m aterializando-se no fato im ponível, é circunstância bastante para a irradiação equitativa da incidência tributária.

Para Luiz Em y gdio F. da Rosa Jr.12, quando a norm a j urídica tributária define um dado paradigm a com o hipótese de incidência – fato econôm ico ao qual o Direito atribui relevância j urídica –, j á está sopesando a situação em si e a capacidade contributiva da pessoa que a deflagra.

Nesse passo, o Direito Tributário preocupa-se em saber tão som ente

sobre a relação econôm ica relativa a um determ inado negócio j urídico, o que se nota na dicção do art. 118 do CTN.

Trata-se de dispositivo que abarca um im portante princípio, criado por

Albert Hensel e Otm ar Bühler13, segundo o qual o tributo non olet, ou sej a, o tributo “não tem cheiro”, significando que toda atividade ilícita deveria ser tributada. Vej a-o:

 

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV

Projetos, para o cargo de Juiz Esta-dual (TJ/PA), em 2007: “A definição

legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica

dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou

terceiros, bem como a natureza do seu objeto ou seus efeitos. É o

chamado princípio do non olet, consagrado pelo CTN”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo TJ/SC,

para o cargo de Juiz de Direito Substituto de Santa Catarina, em agosto

de 2007: “A definição legal do fato gerador é interpretada conside-

rando-se a validade jurídica dos atos praticados pelos contribuintes”.

 

I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Fundatec,

Sefaz/RS, para o cargo de Técnico Tributário da Receita Estadual, em

2014: “A validade jurídica dos atos efetivamente praticados por

terceiros deve ser abstraída à definição legal do fato gerador”.

 

II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para

o cargo de Analista Superior II (Advogado) da Infraero, em junho de

2009: “A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se,

dentre outros, dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos”.

 

Ao com entar o indigitado dispositivo, Aliom ar Baleeiro14 esclarece que

“a validade, invalidade, nulidade, anulabilidade ou m esm o a anulação j á decretada do ato j urídico são irrelevantes para o Direito Tributário. Praticado o ato j urídico ou celebrado o negócio que a lei tributária erigiu em fato gerador, está nascida a obrigação para com o fisco. E essa obrigação subsiste independentem ente da validade ou invalidade do ato. Se nulo ou anulável, não desaparece a obrigação fiscal que dele decorre, nem surge para o contribuinte o direito de pedir repetição do tributo acaso pago sob invocação de que o ato era nulo ou foi anulado. O fato gerador ocorre e não desaparece, do ponto de vista fiscal, pela nulidade ou anulação”.

Nesse passo, infere-se do artigo em com ento que, diante do fato típico

tributário, há de prevalecer, em caráter exclusivo, a sua análise objetiva, com o fator relevante, em hom enagem à equivalência necessária que dá sustentação ao postulado da isonom ia tributária.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Procurador do Estado/PB, em 2008: “A

comprovação eficaz da demonstração de insuficiência econômico-finan-

ceira dispensa o sujeito passivo de suas obrigações tributárias, haja

vista o princípio da capacidade contributiva”.

 

Insta frisar que a indigitada m áxim a latina foi-nos apresentada pela pena

de Am ílcar de Araúj o Falcão, lem brado por Aliom ar Baleeiro15, que nos conta o contexto histórico do qual em anou a conhecida expressão. Baleeiro, referindo-se ao diálogo ocorrido entre o Im perador Vespasiano e seu filho Tito, narra que este, indagando o pai sobre o porquê da tributação dos usuários de banheiros ou m ictórios públicos na Rom a Antiga, foi levado a crer pelo genitor que a m oeda não exalava odor com o as cloacas públicas, e, portanto, dever-se-ia relevar todos os aspectos extrínsecos ao fato gerador, aceitando-se, sim , a tributação sobre aqueles que utilizavam tais recintos.

Vale a pena apreciarm os os pontuais com entários expendidos por

Am ílcar de Araúj o Falcão16 acerca do clássico diálogo:

 

“Quis o imperador romano desse modo significar que o dinheiro não tem cheiro, importando essencialmente ao Estado o emprego que faça dos seus tributos e não a circunstância de reputar-se ridícula ou repugnante a fonte de que provenham. Claro está que, na sua versão atual, as expressões perderam o conteúdo cínico da anedota, para se penetrarem de alto sentido ético, qual o de procurar atingir isonomicamente a capacidade econômica do contribuinte sem preconceitos falsos ou ingênuos pruridos de sentimentalismo piegas quanto à licitude da atividade que constitua fato gerador do tributo”.

 

Sendo assim , o vetusto aforism o latino im põe, na esteira do princípio da

generalidade da tributação, que todos aqueles que realizarem o fato gerador do gravam e poderão ser cham ados a com por o polo passivo da relação j urídico-tributária, independentem ente da denom inação j urídica dos rendim entos, títulos ou direitos.

Daí se falar na clássica cláusula “pecunia non olet” (ou denaro non puzza, para os italianos; ou, ainda, money does not smell, para os ingleses), cuj o lastro advém de conteúdo axiológico do valor “j ustiça”, direcionando a exigibilidade da exação sobre quem possui capacidade contributiva, ainda que o rendimento provenha de atividade ilícita (v.g., “o jogo proibido, a prostituição, o

lenocínio, a corrupção, a usura, o curandeirismo, o câmbio negro”17).

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,

PGE/RN, para o cargo de Procurador do Estado de Terceira Classe, em

2014: “Somente os negócios jurídicos com agente capaz, objeto lícito e

forma prevista ou não proibida em lei serão fatos geradores de

tributos”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,

PGE/RN, para o cargo de Procurador do Estado de Terceira Classe, em

2014: “Somente os negócios juridicamente válidos podem ser definidos

como fato gerador de tributos”.

 

Ad argumentandum, na Itália, deu-se curioso episódio que m erece um a

citação nesta obra: um a prostituta, no exercício de sua profissão, ao m ovim entar vultosas cifras em sua conta bancária (cerca de um m ilhão de reais), entre 2005 e 2008, foi autuada pela Guarda de Finanças italiana, sendo cham ada a pagar o im posto de renda devido. A polícia fiscal aplicou à m ulher um a norm a de 2006 que estabelece que a prostituição é “um ato ilícito cujos lucros são taxados como rendas diferentes derivadas de faturamentos ilícitos”. A propósito, a legislação italiana (art. 11 da Lei Italiana do Registro) im põe que, se as circunstâncias dos negócios ou atos j urídicos celebrados ou praticados forem inexistentes, nulas ou anuláveis, ou tiverem obj eto im possível, ilegal, ilícito ou im oral, não exclui, m odifica ou difere a tributação, desde que os seus resultados efetivos sej am idênticos aos norm alm ente decorrentes do estado de fato ou situação j urídica que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal.

Na m esm a direção, segue a lei francesa, segundo a qual “a tributação

dos proventos da prostituição, por exem plo, ocorre, em bora adote o fisco um a via

indireta para atingi-los”18.

Na Alem anha, por sua vez, deve haver prevalência da realidade

econôm ica sobre a form a j urídica, no caso de distorção ou em prego anorm al ou abusivo desta. Aliás, j á em 1934, com a Lei de Adaptação Tributária, prescrevia-se a interpretação econôm ica do fato gerador das atividades ilícitas ou im orais e dos negócios j urídicos ineficazes, o que correspondia ao consenso da

doutrina germ ânica, iniciada por Enno Becker19.

Vê-se, dessarte, que não é de hoj e – nem de exclusivo uso dom éstico – a

ideia da necessidade de universalização dos tributos, inibindo-os com o m eros instrum entos de segregação social, tendentes a veicular a arbitrariedade e o exercício odioso do poder.

Aliás, a legislação brasileira esparsa ratifica, sem elhantem ente, o teor do

princípio do non olet: o art. 26 da Lei n. 4.506/64 (Lei do Im posto sobre a Renda) dispõe que “os rendim entos derivados de atividades ou transações ilícitas, ou percebidas com infração à lei, são suj eitos à tributação sem prej uízo das sanções que couberem ”.

Para Ezio Vanoni, citado por Bernardo Ribeiro de Moraes20, “o que

interessa ao Direito Tributário são os fatos econôm icos e não a form a j urídica, razão pela qual a atividade ilícita, se rendosa, deve ser tributada”.

Nessa esteira, para Ricardo Lobo Torres21, “se o cidadão pratica

atividades ilícitas com consistência econôm ica, deve pagar o tributo sobre o lucro obtido, para não ser agraciado com tratam ento desigual frente às pessoas que sofrem a incidência tributária sobre os ganhos provenientes do trabalho honesto ou da propriedade legítim a”.

Por sua vez, para Am ílcar de Araúj o Falcão22, “a validade da ação, da atividade ou do ato em Direito Privado, a sua j uridicidade ou antij uridicidade em Direito Penal, disciplinar ou, em geral, punitivo, enfim , a sua com patibilidade ou não com os princípios da ética ou com os bons costum es não im portam para o problem a da incidência tributária, por isso que a ela é indiferente a validade ou nulidade do ato privado através do qual se m anifesta o fato gerador: desde que a capacidade econôm ica legalm ente prevista estej a configurada, a incidência há de inevitavelm ente ocorrer”.

Vale dizer, à luz de tais entendim entos doutrinários uníssonos, que o fato

tributário deverá ser analisado em sua nudez econôm ica, longe de conotações extrínsecas. Desse m odo, irrelevante será se a atividade é “lim pa” ou “suj a”, devendo o tributo gravar o resultado econôm ico de todas as circunstâncias

fáticas, lícitas ou ilícitas23.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Empresa

de Seleção Pública e Privada (ESPP), para o cargo de Advogado Jr. da

Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, em 2008: “A renda

auferida por meio do desempenho de atividades ilícitas é tributável,

desde que ocorrido o fato gerador previsto em lei”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Agente Fiscal de Tributos Municipais da

Prefeitura de Teresina/PI, em 2008: “Uma pessoa que se passar, fal-

samente, por médica e prestar consultas em troca de pagamento não

será considerada contribuinte do ISS pelos valores que recebe em razão

das consultas, já que está praticando crime”.

 

Note alguns exem plos em blem áticos:

1. cobrança de IPTU de proprietário de bem imóvel situado em zona

urbana, cuja ocupação, em área de preservação ambiental, tenha

sido considerada ilegal: neste caso, o fato de cobrar IPTU dos ocupantes em nada altera a situação de ilicitude da ocupação, porquanto a sim ples cobrança do tributo não indica qualquer concordância do Poder Público em relação à situação fática geradora de sua incidência;

2. cobrança de ITBI de adquirente de bem imóvel, conquanto o negócio

translativo da propriedade tenha sido celebrado por pessoa absolutamente incapaz: tal situação enquadra-se, com fidelidade, no inciso I do art. 118, bem com o no inciso I do art. 126, am bos do CTN.

E m ais outros exem plos, ainda que no âm bito da licitude:

I. cobrança de ICMS, em razão da circulação de m ercadoria,

independentem ente de ter havido pagam ento do preço acordado pelo adquirente; II. cobrança de ISS, em razão da prestação de serviços de terraplenagem , no âm bito da construção civil, ainda que a em presa prestadora não sej a qualificada tecnicam ente para este serviço; III. cobrança de IOF, incidente sobre em préstim o bancário, ainda que o solicitante tenha deixado o valor em conta corrente, sem o utilizar de fato para a finalidade que o levou a efetivar o m útuo; IV. cobrança de IPTU, incidente sobre a propriedade de casa, localizada na zona urbana, na qual se explora a prostituição.

Nessa m esm a linha da licitude, frise-se que, em 17 de março de 2015, a

2ª Turm a do STJ, no REsp 1.482.184/RS (rel. Min. Hum berto Martins), entendeu que “o fato de parte de um imóvel urbano ter sido declarada como Área de Preservação Permanente (APP) e, além disso, sofrer restrição administrativa consistente na proibição de construir (nota ‘non aedificandi’) não impede a incidência de IPTU sobre toda a área do imóvel”. No presente caso, o fato gerador perm anece íntegro, qual sej a, a propriedade do bem im óvel. O ônus (a restrição de uso ou lim itação adm inistrativa de proibição para construir, em razão de a área ser considerada “non aedificandi”) não im pede que haj a disposição, utilização ou, até m esm o, alienação da propriedade.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Advogado da União (2ª Categoria) – AGU,

em 2015: “O princípio da isonomia tributária impõe que o tributo incida

sobre as atividades lícitas e, igualmente, sobre as atividades ilícitas, de

modo a se consagrar a regra da interpretação objetiva do fato gerador.

Dessa forma, é legítima a cobrança de IPTU sobre imóvel construído

irregularmente, em área ‘non aedificandi’, não significando tal cobrança

de tributo concordância do poder público com a ocupação irregular”.

 

A título de reforço de raciocínio, tem os dito que não se pode pretender

j ustificar a legitim idade da conduta ilícita ou im oral, sob a alegação de que sobre ela paira um a tributação estatal, e, ipso facto, revestida estará de legalidade. Aliás, a esse respeito, insta citar que, há algum tem po, o contexto foi verificado na frágil pretensão de em presas que adm inistravam bingos nas cidades brasileiras – um a atividade que, inicialm ente, era considerada lícita e que, posteriorm ente, foi desautorizada pelo governo –, redundando no indefensável pleito de retom ada do funcionam ento das casas, sob a alegação de que a atividade fora tributada pelo ISS.

Por fim , quanto à possível restituição do tributo em virtude da incidência

tributária diante de um ato considerado nulo ou anulável, perante o Direito Privado, há que se fazer duas observações: (I) se o Judiciário declarar a nulidade do negócio j urídico, e este não tenha produzido os seus efeitos (v.g., não houve o efetivo auferim ento de renda para fins de incidência de IR), haverá direito à restituição do im posto eventualm ente recolhido; (II) se o Judiciário declarar a nulidade do negócio j urídico, e este j á tiver produzido os seus efeitos (v.g., houve o efetivo auferim ento de renda para fins de incidência de IR), a Fazenda não

estará obrigada a restituir o tributo24.