Manual de Direito Tributário
2.1 A base de cálculo nas taxas
A base de cálculo (ou base imponível) é um a grandeza dim ensional do
fato gerador, ou sej a, um a perspectiva que o dim ensiona, com o intuito de perm itir, aritm eticam ente, no cotej o com a alíquota, a detecção do quantum debeatur, para a devida quantificação do tributo.
A base de cálculo, para Aires Barreto22, é “a definição legal da unidade
de m edida, constitutiva do padrão de referência a ser observado na quantificação financeira dos fatos tributários. Consiste em critério abstrato para m edir os fatos tributários que, conj ugado à alíquota, perm ite obter a ‘dívida tributária’”.
Nesse passo, a base im ponível se m ostra com o ordem de m edida
dim ensional (ou dim ensória) do aspecto m aterial da hipótese de incidência, vale dizer, do próprio fato gerador, dando-lhe a exata expressão econôm ica.
Desse m odo, a sua possível inadequação pode representar um a distorção
do fato gerador, desnaturando o próprio tributo, que pode, por exem plo, travestir-se de im posto Y e ser, de fato, um im posto Z; ou, até m esm o, m ostrar-se com o tributo X e ser, de verdade, um tributo Y.
Segundo Paulo de Barros Carvalho23, “acaso o legislador m encione a
existência de taxa, m as elej a base de cálculo m ensurada de fato estranho a qualquer atividade do Poder Público, então a espécie tributária será outra, naturalm ente um im posto”.
Nesse com passo, entende-se que, em nenhuma hipótese, pode subsistir
imposto com base de cálculo de taxa, ou taxa com base de cálculo de imposto, sob pena de term os um tributo pelo outro, dando ensej o ao intitulado “im posto disfarçado”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC,
Prefeitura de Cuiabá/MT, para o cargo de Procurador Municipal, em
2014: “Instituir em 2014 e cobrar em 2015 nova taxa específica sobre o
serviço de coleta de lixo de materiais eletrônicos dos proprietários de
imóveis localizados tanto no perímetro urbano, como na área rural do
município, cuja base de cálculo não pode ser a mesma utilizada para a
cobrança do IPTU”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC,
Sefaz/RJ, para o cargo de Auditor da Receita Estadual, em 2014: “O
projeto de lei em questão não merece prosperar, em relação aos
motéis, pois as taxas não podem ter base de cálculo própria de
impostos, nem idênticas às que correspondam à base de cálculo de
impostos”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela CONSESP,
Sercomtel S.A. Telecomunicações, para o cargo de Agente, em 2015:
“As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”.
Segundo Hugo de Brito Machado24, o tributo disfarçado ou oculto “é
aquela prestação pecuniária que, não obstante albergue todos os elem entos essenciais do conceito de tributo na teoria geral do Direito, é exigida pelo Estado sem obediência às norm as e princípios que com põem o regim e j urídico do tributo”.
Atente para a j urisprudência, no STJ:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. TAXA DE LICENÇA DE LOCALIZAÇÃO. ESCRITÓRIO DE ADVOCACIA. LEI N. 4.215/63, ARTS. 1º E 67. EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA. BASE IMPONÍVEL, FATO IMPONÍVEL. NÚMERO DE EMPREGADOS. DISCREPÂNCIA. (...) III – A base imponível da taxa há de refletir correspondência com a hipótese de incidência. Assim, a fixação do quantum debeatur não pode levar em consideração circunstâncias estranhas à taxa, pena de confundir-se o que é imposto com taxa ou contribuição de melhoria. IV – recurso provido. (REsp 2.220/SP, 1ª T., rel. Min.
Geraldo Sobral, j. em 12-09-1990)
A propósito, tal proibição está cristalinam ente disciplinada em dois
com andos norm ativos – um , na Carta Magna, e outro, no CTN –, a seguir expostos, respectivam ente:
Art. 145, § 2º, da CF: As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela “Escola
Judicial Desembargador Edésio Fernandes” (EJEF – TJ/MG), para o cargo
de Juiz de Direito Substituto de Minas Gerais, em 2008: “As taxas
podem ter a base de cálculo própria de impostos”.
Art. 77, parágrafo único, do CTN: A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Select
Consultoria, para o cargo de Auditor Fiscal da Prefeitura Municipal de
São José do Egito/PE, em 2009: “A taxa é um tributo cuja base de
cálculo ou fato gerador há de ser diversa dos de imposto, e não pode
ser calculada em função do capital das empresas”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela
OAB/RS, em 2008: “Dependendo da situação do fato gerador e do
próprio contribuinte, as taxas poderão ter a mesma base de cálculo dos
impostos ou ser calculadas em função do capital das empresas”.
Com efeito, a base de cálculo do im posto atrela-se ao valor (venal) do
bem im óvel, enquanto a base de cálculo da taxa adstringe-se ao custo da atividade estatal respectiva.
Nessa esteira, m encione-se a Súmula n. 595 do STF, segundo a qual “é
inconstitucional a taxa m unicipal de conservação de estradas de rodagem cuj a base de cálculo sej a idêntica à do im posto territorial rural”.
Ricardo Lobo Torres25, versando sobre o tem a das taxas com bases de
cálculo de im postos, relata que “o STF vem construindo casuisticam ente a sua j urisprudência sobre o tem a, declarando inconstitucionais diversas taxas, com o as de licença para localização e as de assistência hospitalar, m édica ou educacional”.
O m estre carioca tem razão, conform e se pode notar na j urisprudência
adiante explicitada, que tem considerado inconstitucionais taxas com bases im poníveis inadequadas. Vej a-as:
a) Taxa de licença de publicidade: criada com base de cálculo afeta ao
tam anho da placa de publicidade. Observe a j urisprudência, no STJ:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. TAXA DE LICENÇA DE PUBLICIDADE. BASE DE CÁLCULO. A taxa de licença de publicidade não pode ter como base de cálculo “o espaço ocupado pelo anúncio na fachada externa do estabelecimento”, porque o trabalho da fiscalização independe do tamanho da placa de publicidade (CTN, art. 78). Recurso especial conhecido e provido, em parte. (REsp 78.048/SP, 2ª T., rel. Min. Ari Pargendler, j. em 18-11-1997)
b) Taxa de serviços urbanos: criada com base de cálculo coincidente
com a base im ponível do IPTU. Observe a j urisprudência, no STF:
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo IPAD
(Recife/PE), para o cargo de Auditor Municipal da Prefeitura de
Gravatá/PE, em 2008: “As taxas, em determinadas ocasiões, poderão
ter a base de cálculo própria de impostos, como é o caso da taxa de
serviços urbanos, que utiliza como base de cálculo a localização e a
área do imóvel, semelhante, pois, à base de cálculo do IPTU”.
EMENTA: TRIBUTÁRIO. TAXA DE SERVIÇOS URBANOS. LEI N. 5.386/83 (ART. 126). CAMPINAS/SP. BASE DE CÁLCULO IDENTIFICÁVEL COM A DO IPTU. DESCARACTERIZAÇÃO JURÍDICA DA TAXA (...). A coincidência de bases imponíveis, referentes a exações tributárias diversas, afeta a validade jurídico-constitucional do tributo instituído. Não se revela exigível, em consequência, porque infringente da vedação estabelecida pelo ordenamento constitucional (CF/69, Art. 18, § 2º; CF/88, Art. 145, § 2º), a taxa de serviços urbanos, cuja base de cálculo repouse em elementos – localização, área e dimensões do imóvel –, que se identifiquem, em seus aspectos essenciais, com o conteúdo da base imponível pertinente ao IPTU. (RE 120.811/SP, 1ª T., rel. Min. Ilmar Galvão; rel. p/ acórdão Min. Celso de Mello, j. em 02-03-1993)
c) Taxas de licenciamento de importação: esta taxa, tam bém conhecida
por “taxa pela expedição de guias de im portação”, ou, sim plesm ente, por “taxa de expediente”, foi criada com base de cálculo coincidente com a base im ponível do imposto sobre a importação. Se a exação ignora o valor do serviço prestado, para adotar com o base de cálculo aquele da m ercadoria im portada, ou sej a, um critério igual àquele utilizado no lançam ento do im posto de im portação, ela não constitui taxa, m as “im posto”, desafiando vedação inscrita no art. 77, parágrafo único, do CTN.
Vej a a j urisprudência, no STF:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. TAXA DE LICENCIAMENTO DE IMPORTAÇÃO. ART. 10 DA LEI n. 2.145/53. REDAÇÃO DADA PELO ART. 1º DA LEI N. 7.690/88. Tributo cuja base de cálculo coincide com a que corresponde ao imposto de importação, ou seja, o valor da mercadoria importada. Inconstitucionalidade que se declara do dispositivo legal em referência, em face da norma do art. 145, § 2º, CF/88. Recurso não conhecido. (RE 167.992/PR, Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 23-11-1994)
Note o item (adaptado) considerado CORRETO, em prova prático-
profissional (Direito Tributário), realizada pela FGV Projetos, no XVI
Exame de Ordem Unificado/OAB, em 2015: “O deputado federal Y
apresentou projeto de lei ordinária federal, no qual pretende instituir
uma taxa de licenciamento de importação, cuja base de cálculo é o
valor aduaneiro do produto importado. Diante do quadro apresentado, ‘a
referida taxa possui a mesma base de cálculo do imposto de
importação. O art. 145, § 2º, da Constituição Federal, veda a instituição
de taxa com base de cálculo própria de imposto. Sendo assim, a taxa
será inconstitucional, caso o projeto de lei seja aprovado’”.
Observe a j urisprudência, no STJ:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. TAXA DE EXPEDIENTE. IMPORTAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. INCONSTITUCIONALIDADE. A taxa de expediente, instituída pela Lei n. 2.145/53, com redação dada pela Lei n. 7.690/88, é flagrantemente inconstitucional, eis que possui base de cálculo própria do imposto de importação. Recurso provido. (REsp 205.685/ES, 1ª T., rel. Min. Garcia Vieira, j. em 20-05-1999) (Ver, nesse sentido: REsp 73.459/ES, 1ª T., rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. em 11-10-1995)
Ricardo Lobo Torres26, versando sobre este caso específico, aponta que
“como o imposto incide sobre situações que denotam capacidade contributiva, desvinculadas de serviços prestados, conclui-se que a base de cálculo que o expressa não pode ter relação com a das taxas, que é tributo contraprestacional”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo IESES,
TJ/MS, para o cargo de Titular de Serviços de Notas e de Registros, em
2014: “Em matéria tributária consta expresso no texto constitucional,
EXCETO: As taxas poderão ter base de cálculo própria de impostos”.
d) Taxa de Segurança contra incêndio: tem sido considerada
inconstitucional, principalm ente quando há identidade entre sua base de cálculo com a do IPTU, ou sej a, quando a base im ponível for constituída a partir de um percentual de valor da área construída do bem im óvel. A em enta abaixo retrata a inconstitucionalidade da Lei n. 3.310/79, do Estado do Espírito Santo, que criou sua Taxa de segurança contra incêndios.
EMENTA: TAXA DE SEGURANÇA CONTRA INCÊNDIO DO ESTADO. Sua inconstitucionalidade, por identidade de base de cálculo (valor unitário do metro quadrado) com a do Imposto Predial e Território Urbano (art. 18, § 2º, da Constituição de 1967 – Emenda n. 1/69) (RE 120.954, Pleno, rel. Min. Octávio Gallotti, j. em 14-03-1996)
A propósito, tem havido um a curiosa tentativa, por parte de algum as
m unicipalidades, de instituição de “taxa dos bom beiros”, isoladam ente ou em butida no próprio Im posto Predial e Territorial Urbano (IPTU).
A m encionada “taxa dos bom beiros”, voltada para o investim ento em
segurança hum ana e eficácia do trabalho desenvolvido pelo Corpo de Bom beiros, com vistas a se cobrirem despesas com manutenção dos serviços de prevenção e de extinção de incêndios, apareceu em alguns m unicípios de São Paulo e Paraná, além de tam bém ter surgido – e persistido em vários deles –, com o um tributo estadual, em Estados com o Rio de Janeiro, Alagoas, Pernam buco, Piauí, Sergipe e Ceará.
Não obstante o nobilíssim o propósito – e o entendim ento do Cespe/UnB
no item ao lado –, a tributação m e parece arbitrária e propensa à inconstitucionalidade.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Auditor Fiscal do Tesouro Municipal –
Vitória/ES, em 2007: “Tem respaldo constitucional a cobrança da taxa
de incêndio, desde que seja cobrada com vistas a se cobrirem despesas
com manutenção dos serviços de prevenção e de extinção de incêndios
prestados a cada cidadão”.
É cediço que a segurança pública é dever do Estado e direito de todos,
exercida para a preservação da ordem pública e incolum idade das pessoas e do patrim ônio. As atividades prestadas pelo Corpo de Bom beiros estão incluídas no serviço de segurança pública, com o se infere da leitura do inciso V do art. 144 da Carta Magna.
No caso da taxa de bom beiros, ausentam -se do correspectivo serviço
público a especificidade e a divisibilidade, sinalizando um a nova m odalidade de tributo, haj a vista a im possibilidade do Corpo de Bom beiros de individualizar e quantificar a ação estatal para cada contribuinte.
Para tornar a exação m ais exótica, as m unicipalidades, geralm ente, têm
pretendido ratear o custo do serviço proporcionalm ente entre os contribuintes, conform e a “carga de incêndio” de cada im óvel. Ou sej a, quanto m aior o im óvel, m aior passa a ser o im posto cobrado.
A nosso ver, a associação da cobrança a im posto sobre a propriedade de
bem im óvel é inadequada, um a vez que a extinção de incêndios não beneficia som ente os proprietários, possuidores ou titulares de dom ínio útil de bens im óveis localizados na zona urbana m unicipal, m as toda a sociedade, que pode ter todos os seus bens, im óveis, m óveis e sem oventes, e a própria vida dos indivíduos, am eaçados pelo sinistro.
Frise-se que, para “pânico” geral, o STJ considerou-a válida,
confirm ando o entendim ento do Tribunal de Justiça de Minas G erais, que chancelou a Taxa de Incêndio, instituída pela Lei Estadual n. 14.938/2003. Note a em enta:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE
SEGURANÇA. TAXA DE INCÊNDIO. LEI ESTADUAL N. 14.938/03. CONSTITUCIONALIDADE. 1. É legítima a taxa de incêndio instituída pela Lei Estadual n. 6.763/75, com redação dada pela Lei n. 14.938/03, uma vez que preenche os requisitos da divisibilidade, da especificidade e a sua base de cálculo não guarda semelhança com a base de cálculo de nenhum imposto. 2. Recurso ordinário improvido. (RMS 21.280/MG, 2ª T., rel. Min. João Otávio de Noronha, j. em 22-08-2006)
Data venia, o entendim ento apresentado não m e parece adequado. A
questão, assim posta, dando guarida à m alsinada “taxa de bom beiro”, viola o texto constitucional, em m ais de um elem ento fundante, o que a reveste com o um todo de invalidade.
Nessa m edida, não são estranhas as solicitações em provas de concursos
públicos que têm considerado esta taxa com o válida. Sendo assim , recom endam os a m áxim a cautela quanto a esse tem a.
Posto isso, retom ando-se o contexto geral da base de cálculo das taxas,
podem os asseverar que se requer um a correlação razoável ou um a equivalência razoável entre o valor pago e o custo da ação estatal. É claro que não se exige um a precisão m atem ática, m as, ao m esm o tem po, não pode haver total desvinculação entre o custo da m anifestação estatal e o im porte tributário cobrável a título de taxa.
É im portante ressaltar que a crônica j urisprudencial m ostrou dois
im portantes fatos tributários, que podem ser considerados com o ressalvas à regra de que “a base de cálculo das taxas não se confunde com a base im ponível dos im postos”. Vam os explorar tais “ressalvas”, em dois itens, assim sugeridos: (I) a base de cálculo e a taxa de coleta de lixo; e (II) a base de cálculo e as custas judiciais.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,
Sefaz/PE, para o cargo de Julgador Administrativo Tributário do Tesouro
Nacional, em 2015: “É inconstitucional a taxa cobrada exclusivamente
em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou
destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, uma vez que
realizados em benefício da população em geral e de forma indivisível”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe,
ANATEL, para o cargo de Especialista e Regulação, em 2014: “Segundo o
STF, é constitucional a cobrança de taxa em razão dos serviços públicos
de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo e resíduos
provenientes de imóveis”.
Vam os à com preensão dessas duas possíveis “ressalvas”:
(I) A base de cálculo e a taxa de coleta de lixo: há certas taxas (de
coleta de lixo, de localização etc.) instituídas com base na dimensão da área construída do im óvel beneficiado. Em um a análise superficial, poder-se-ia entender pela inconstitucionalidade da exação, perante a proibição im posta pelo art. 145, § 2º, da Carta Magna. Todavia, com o se verá adiante, prevalecerá a aceitabilidade do tributo.
Para o STF (RE 232.393-SP), a sistem ática apresentada é válida, pois o
cálculo com base na m etragem do im óvel não im plica, por si só, identidade com a base de cálculo de im posto, v.g., do IPTU. Aquela Corte entende que os im óveis m aiores produzirão m ais lixo do que os de m enores dim ensões, o que daria sustentação à grandeza dim ensional do fato gerador, calcada na m etragem do im óvel.
Da m esm a form a, havendo um a taxa de fiscalização que venha a ser
calculada em razão da extensão da obra, entende-se o dado dim ensível com o perfeitam ente com patível com a quantificação do serviço público de fiscalização por ela rem unerado, sem qualquer identidade com a base de cálculo do im posto predial.
Vej a as em entas da j urisprudência do STF:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA DE COLETA DE LIXO. BASE DE CÁLCULO. IPTU. MUNICÍPIO DE SÃO CARLOS-SP. I. O fato de um dos elementos utilizados na fixação da base de cálculo do IPTU – a metragem da área construída do imóvel –, que é o valor do imóvel (CTN, art. 33), ser tomado em linha de conta na determinação da alíquota da taxa de coleta de lixo não quer dizer que teria essa taxa-base de cálculo igual à do IPTU: o custo do serviço constitui a base imponível da taxa. Todavia, para o fim de aferir, em cada caso concreto, a alíquota, utiliza-se a metragem da área construída do imóvel, certo que a alíquota não se confunde com a base imponível do tributo. Tem-se, com isto, também, forma de realização da isonomia tributária e do princípio da capacidade contributiva: CF, artigos 150, II, 145, § 1º. II. RE não conhecido. (RE 232.393/SP, Pleno, rel. Min. Carlos Velloso, j. em 12-08-1999)
EMENTA: MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE. TAXA DE FISCALIZAÇÃO, LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO. ALEGADA OFENSA AO ART. 145, § 2º, DA CONSTITUIÇÃO. Exação fiscal cobrada como contrapartida ao exercício do poder de polícia, sendo calculada em razão da área fiscalizada, dado adequadamente utilizado como critério de aferição da intensidade e da extensão do serviço prestado, não podendo ser confundido com qualquer dos fatores que entram na composição da base de cálculo do IPTU, razão pela qual não se pode ter por ofensivo ao dispositivo constitucional em referência, que veda a bitributação. Serviço que, no caso, justamente em razão do mencionado critério pode ser referido a cada contribuinte em particular, e de modo divisível, porque em ordem a permitir uma medida tanto quanto possível justa, em termos de contraprestação. Recurso não conhecido. (RE 220.316/MG, Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 12-08-1999) (Ver, ainda: RE 214.569/MG, 1ª T., rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 13-04-1999)
A propósito, vej a-se a Súmula Vinculante n. 29 do STF, editada em fevereiro de 2010: “É constitucional a adoção, no cálculo do valor da taxa, de um ou m ais elem entos da base de cálculo própria de determ inado im posto, desde que não haj a identidade entre um a base e outra”.
(II) A base de cálculo e as custas processuais: as custas proces-suais e
os em olum entos concernentes aos serviços notariais e registrais, exigidos pelas serventias j udiciais e extraj udiciais, assum em a feição tributária com o taxas de serviços, podendo ser exigidas com base no valor da causa ou da condenação, desde que a alíquota, sem pre respeitando um teto previsto, não sej a escorchante e confiscatória. À sem elhança do item anterior, em um a análise superficial, poder-se-ia entender pela inconstitucionalidade da exação, perante a proibição im posta pelo art. 145, § 2º, da Carta Magna. Todavia, com o se verá adiante, prevalecerá a aceitabilidade do tributo.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Procurador do Estado de Alagoas (1ª
Classe), em 2009: “A cobrança de emolumentos pelo Poder Judiciário
enquadra-se na definição jurídica de taxa pela prestação de serviço
público”.
Observação: item semelhante foi considerado CORRETO, em prova
realizada pelo Cespe/UnB, para o cargo de Assessor Jurídico da
Prefeitura Municipal de Natal/RN, em 2008.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,
para o cargo de Juiz de Direito de São Paulo (TJ/SP – 182º Concurso),
em 2009: “A taxa judiciária tem caráter sinalagmático e incide sobre a
prestação de serviços judiciários”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Esaf,
para o cargo de Procurador do Distrito Federal (PGE/DF), em 2007: “É
inconstitucional lei estadual que cria taxa destinando a arrecadação de
seu produto aos serviços de fiscalização da atividade notarial e de
registro a órgão público”.
As custas “são as despesas do processo ou os encargos decorrentes dele,
desde que fixados ou tarifados em lei”27.
Muito j á se discutiu sobre a natureza j urídica das custas processuais,-
colocando-se em xeque sua fisionom ia tributária. A j urisprudência, todavia, vem considerando as custas com o espécie de tributo, na form a de “taxa”, que visa rem unerar o Estado, em caráter retributivo, na prestação de serviços, pelo poder público, direta ou indiretam ente, à população.
As custas processuais, com o gênero, podem se dividir em : (I) “taxa
j udiciária”, (II) “custas (em sentido estrito)” e (III) “em olum entos” – todos com o nítidas taxas de serviço.
Antes de detalhar as espécies em epígrafe, im pende destacar que a
j urisprudência chancela a natureza tributária, de m odo indistinto, a todas.
Para o STF, desde a vigência da EC n. 1/69, as custas e os em olum entos
j á assum iam a natureza de taxas, razão por que só podem ser fixadas em lei, dado o princípio constitucional da reserva legal para a instituição ou aum ento de
tributo28.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela CS-UFG,
AL/GO, para o cargo de Procurador, em 2015: “A legalidade tributária
corresponde ao princípio da reserva legal, dado que toda imposição
tributária, em cada um dos aspectos do fato gerador, deve
necessariamente estar prevista em lei no sentido estrito”.
Tal posicionam ento foi chancelado no voto do m inistro do STF, Moreira
Alves, no RE 116.208/MG (Pleno), com j ulgam ento em 20-04-1990.
EMENTA: (...) A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou orientação no sentido de que as custas judiciais e os emolumentos concernentes aos serviços notariais e registrais possuem natureza tributária, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços públicos, sujeitando-se, em consequência, quer no que concerne à sua instituição e majoração, quer no que se refere à sua exigibilidade, ao regime jurídico-constitucional pertinente a essa especial modalidade de tributo vinculado, notadamente aos princípios fundamentais que proclamam, dentre outras, as garantias essenciais (a) da reserva de competência impositiva, (b) da legalidade, (c) da isonomia e (d) da anterioridade. Precedentes. Doutrina. (...). (ADI-MC 1.378/ES, Pleno, rel. Min. Celso de Mello, j. em 30-11-1995)
Note o item considerado CORRETO pelo IESES, TJ/MS, para o cargo de
Titular de Serviços de Notas e de Registros, em 2014: “As custas
judiciais possuem natureza tributária, qualificando-se como taxas
remuneratórias de serviços públicos”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo IESES,
TJ-PB, para o cargo de Titular de Serviços de Notas e de Registros, em
2014: “Lei estadual pode estabelecer normas gerais para fixação de
emolumentos relativos aos atos praticados pelos serviços notariais e de
registro, ficando a critério do legislador determinar sua natureza
tributária ou tarifária”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV
Projetos, no XVII Exame de Ordem Unificado/OAB, em 2015: “Em
17/07/2014, o Tribunal de Justiça do Estado X da Federação instituiu, por
meio de Provimento da Corregedoria Geral da Justiça, as custas
judiciais e os emolumentos cartorários vigentes a partir da data da
publicação. Sobre a hipótese, ‘as custas judiciais e os emolumentos
cartorários têm natureza jurídica de taxa de serviço. Sendo assim, o
provimento da Corregedoria Geral viola os princípios da legalidade, da
anterioridade de exercício e nonagesimal’”.
Observe, adem ais, o trecho colhido da em enta da ADI-MC n.
1.772/MG (Pleno), de relatoria do m inistro Carlos Velloso, com j ulgam ento em 15-04-1998:
EMENTA: (...) Taxa judiciária e custas: são espécies tributárias, classificando-se como taxas, resultando da prestação de serviço público específico e divisível e que têm como base de cálculo o valor da atividade estatal referida diretamente ao contribuinte, pelo que deve ser proporcional ao custo da atividade do Estado a que está vinculada, devendo ter um limite, sob pena de inviabilizar o acesso de muitos à Justiça. (...)
A corroborar o exposto acim a, note o trecho da em enta da ADI n.
1.145/PB (Pleno), de relatoria do Ministro Carlos Velloso, com j ulgam ento em 03-10-2002:
EMENTA: (...) as custas, a taxa judiciária e os emolumentos constituem espécie tributária; são taxas, segundo a jurisprudência iterativa do Supremo Tribunal Federal.
Em idêntica trilha, vej a o trecho da em enta na ADI n. 1.444/PR (Pleno),
de relatoria do Ministro Sy dney Sanches, com j ulgam ento em 12-02-2003:
EMENTA: As custas e os emolumentos judiciais ou extrajudiciais, por não serem preços públicos, mas, sim, taxas, não podem ter seus valores fixados por decreto, sujeitos que estão ao princípio constitucional da legalidade. (...) O art. 145 admite a cobrança de ‘taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição’. Tal conceito abrange não só as custas judiciais, mas, também, as extrajudiciais (emolumentos), pois estas resultam, igualmente, de serviço público, ainda que prestado em caráter particular (art. 236, CF).
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Analista Técnico (UASJUR) do Sebrae
(Nacional), em 2008: “A instituição dos emolumentos cartorários pelo
Tribunal de Justiça afronta o princípio da reserva legal, pois somente a
lei pode criar, majorar ou reduzir os valores das taxas judiciárias”.
Vam os, agora, aos conceitos das espécies das custas processuais:
a) Emolumentos: são devidos pelos serviços notariais e de registro, estes
prestados por m eio de delegação ao setor privado, ex vi do art. 236, da Constituição Federal, regulam entado pela Lei n. 8.935/94. Nesse passo, os em olum entos são devidos pela realização dos atos de registro e baixa a cargo dos distribuidores. Os em olum entos destacam -se, portanto, com o custas, na espécie “custas extraj udiciais”, “pois estas resultam , igualm ente, de serviço público, ainda que prestado em caráter particular (art. 236, CF)” (ver, logo acim a, a ADI n. 1.444/PR-2003);
b) Custas (em sentido estrito): trata-se das “custas j udiciais”, que são
devidas pelo processam ento dos feitos a cargo dos serventuários de j ustiça, ou sej a, pela atuação dos escrivães, oficiais de j ustiça, contadores, avaliadores, depositários, entre outros;
c) Taxa judiciária: é devida em razão da atuação dos agentes políticos –
m agistrados e m em bros do Ministério Público –, em qualquer procedim ento j udicial. É regulada por certas legislações estaduais, variando o texto legal e seu valor, de um Estado para outro.
No Estado do Rio de Janeiro, por exem plo, o dispositivo legal abaixo
disciplina a taxa j udiciária flum inense da seguinte form a:
A Taxa Judiciária incide sobre os serviços de atuação dos magistrados e dos membros do Ministério Público, em qualquer procedimento judicial, e será devida, conforme o caso, por aqueles que recorrem à Justiça Estadual, perante qualquer juízo ou Tribunal, pelo interessado na prática do ato” (art. 10, X, do Decreto-Lei n. 5, de 15-03-1975).
Em bora o tem a estej a bem definido no plano j urisprudencial, a doutrina
sem pre oscilou diante da possível ausência de com pulsoriedade da taxa j udiciária.
Para Bernardo Ribeiro de Moraes29, a com pulsoriedade e a feição
tributária faltam à taxa j udiciária, o que levou o em inente tributarista a inseri-la no am biente dos preços públicos, com o um a receita originária. Observe:
“A cobrança é exigida apenas das pessoas que procuram o aludido serviço, caracterizando-se, portanto, numa obrigação ex voluntate, contratual, não típica dos tributos, mas elemento essencial para os preços públicos. A receita obtida pelo Estado, pelos aludidos serviços ou atos, não é tributária. Ao contrário, trata-se de uma receita originária, oriunda do patrimônio do Estado, decorrente da venda de certos serviços aos interessados. Há o pagamento de um preço público, cobrado pela compensação da obtenção de uma utilidade ou gozo de um serviço”.
Note o item (adaptado) considerado CORRETO, em prova realizada
pela FGV Projetos, para o cargo de Advogado do Senado Federal, em
2008: “É exemplo de tributo contraprestacional a taxa judiciária”.
De outra banda, prevalece hoj e, no plano j urisprudencial, o
entendim ento segundo o qual a taxa j udiciária desfruta da feição tributária, na form a de taxa hábil a rem unerar os serviços (públicos) j urisdicionais prestados pelo Estado à população. Assim , apresenta-se com o exação vinculada, em que o m encionado vínculo consiste na atividade estatal de efetiva prestação de um serviço público, que se m ostra dotado de:
a) especificidade: o serviço é prestado a determ inadas pessoas, os
litigantes em j uízo, ofertando-lhes o aparato organizacional voltado para o atendim ento da necessidade pública;
b) divisibilidade: é possível m ensurar individualm ente o custo da
atividade estatal.
No Estado de São Paulo, a m atéria está prevista no art. 1º da Lei Estadual
n. 11.608/2003, indicando-se que o fato gerador da “taxa j udiciária” se dá com “a prestação de serviços públicos de natureza forense, devida pelas partes ao Estado, nas ações de conhecim ento, na execução, nas ações cautelares, nos procedim entos de j urisdição voluntária e nos recursos”.
A m esm a Lei, no art. 2º, caput, disciplina os atos abrangidos por essa
“taxa j udiciária”, a saber: “todos os atos processuais, inclusive os relativos aos serviços de distribuidor, contador, partidor, de hastas públicas, da Secretaria dos Tribunais, bem com o as despesas com registros, intim ações e publicações na Im prensa Oficial”.
Nota-se, assim , que o legislador denom inou de “taxa j udiciária” o que
poderia ter cham ado de “custas”, em seu sentido estrito (custas j udiciais).
É im portante tratarm os, ainda, da questão da confiscabilidade de certas
taxas j udiciárias. Para o Plenário do STF, a taxa j udiciária que não estabelece lim ite por m eio do qual sej a viabilizada um a relação de equivalência entre o valor da taxa e o custo real dos serviços, ou do proveito do contribuinte, é flagrantem ente inconstitucional.
Na Representação n. 1.077, de 28-03-1984, no STF, após precisar a
natureza e as características da taxa j udiciária, o Ministro relator Moreira Alves assim dispôs:
EMENTA: (...) Sendo – como já se salientou – a taxa judiciária, em face do atual sistema constitucional, ‘taxa’, que serve de contraprestação à atuação de órgãos da justiça, cujas despesas não sejam cobertas por ‘custas’ e ‘emolumentos’, tem ela – como toda taxa com caráter de contraprestação – um limite, que é o custo da atividade do Estado, dirigido àquele contribuinte. Esse limite, evidente, é relativo, dada a dificuldade de se saber, exatamente, o custo dos serviços a que corresponde tal prestação. O que é certo, porém, é que não pode taxa dessa natureza ultrapassar uma ‘equivalência razoável’ entre o custo real dos serviços e o montante a que pode ser compelido o contribuinte a pagar, tendo em vista a base de cálculo estabelecida pela lei e o quantum da alíquota por esta fixado.
Observe, ainda, o trecho colhido da em enta da ADI-MC n. 1.772/MG
(Pleno), de relatoria do Ministro Carlos Velloso, com j ulgam ento em 15-04-1998:
EMENTA: (...) IV. Necessidade da existência de limite que estabeleça a equivalência entre o valor da taxa e o custo real dos serviços, ou do proveito do contribuinte. Valores excessivos: possibilidade de inviabilização do acesso de muitos à Justiça, com ofensa ao princípio da inafastabilidade do controle judicial de lesão ou ameaça a direito: CF, art. 5º, XXXV (...).
A orientação foi, ainda, novam ente adotada no j ulgam ento da ADIn MC
n. 1.926/MG (Pleno), de relatoria do Ministro Sepúlveda Pertence, com j ulgam ento em 19-04-1999:
EMENTA: (...) II. Legítimas, em princípio; a taxa judiciária e as custas ad valorem afrontam, contudo, a garantia constitucional de acesso à jurisdição (CF, art. 5º, XXXV), se a alíquota excessiva ou a omissão de um limite absoluto as tornam desproporcionadas ao custo do serviço que remuneraram: precedentes (RP 1.077-RJ, 28-03-1984, Moreira, RTJ 112/34; RP 1.074-MT, 15-08-1984, Falcão, RTJ 112/499; ADIn 948-GO, 09-11-1995, Rezek; ADIn MC 1.378-5, 30-11-
1995, Celso, DJ 30-05-1997; ADIn MC 1.651-PB, Sanches, DJ 11-09-1998; ADIn MC 1.772-MG, 15-04-1998, Velloso).
O STF, por derradeiro, corroborou o entendim ento no excerto abaixo
transcrito, extraído da Questão de Ordem na Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI-MC-Q O n. 2.551/MG -Pleno), de relatoria do Ministro Celso de Mello, com j ulgam ento em 02-04-2003:
EMENTA: TAXA. CORRESPONDÊNCIA ENTRE O VALOR EXIGIDO E O CUSTO DA ATIVIDADE ESTATAL. A taxa, enquanto contraprestação a uma atividade do Poder Público, não pode superar a relação de razoável equivalência que deve existir entre o custo real da atuação estatal referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte, considerados, para esse efeito, os elementos pertinentes às alíquotas e à base de cálculo fixadas em lei. Se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, dando causa, assim, a uma situação de onerosidade excessiva, que descaracterize essa relação de equivalência entre os fatores referidos (o custo real do serviço, de um lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro), configurar-se-á, então, quanto a essa modalidade de tributo, hipótese de ofensa à cláusula vedatória inscrita no art. 150, IV, da Constituição da República. Jurisprudência. Doutrina.
Nessa toada, dessarte, criou-se o am biente bastante favorável no STF à
edição da Súmula n. 667 (09-10-2003), cuj o enunciado prescreve: “Viola a garantia constitucional de acesso à j urisdição a taxa j udiciária calculada sem lim ite sobre o valor da causa”.
Urge destacar, a título de com plem entação desse estudo, um a outra
questão que suscitou férteis debates no Pretório Excelso: o tem a da destinação dos valores arrecadados com o taxa j udiciária e sua possível vinculação a certos órgãos e fundos.
A j urisprudência é firm e em reconhecer a sua inconstitucionalidade, quando existe vinculação do produto da sua arrecadação a órgão ou fundo privado.
Observe o trecho colhido da em enta da ADI-MC n. 1.889/AM (Pleno),
de relatoria do Ministro Nelson Jobim , com j ulgam ento em 03-11-1999:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI N. 2.429/96, COM AS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LEI N. 2.477/97 DO ESTADO DO AMAZONAS. CUSTAS JUDICIAIS. CRIAÇÃO DO FUNDO DE REAPARELHAMENTO DO PODER JUDICIÁRIO. FUNREJ. É assente a jurisprudência deste Tribunal quanto à inconstitucionalidade da vinculação de emolumentos à entidade com personalidade jurídica de direito privado ou a determinado Órgão ou Fundo; do cálculo das custas com base no valor dos bens imóveis envolvidos no litígio; e quanto à inexistência de teto para cobrança de taxas cujo valor tem por base o proveito auferido pelo contribuinte, sobre as quais incide alíquota variável (...).
A corroborar o exposto acim a, observe o trecho da em enta da ADI n.
1.145/PB (Pleno), de relatoria do Ministro Carlos Velloso, com j ulgam ento em 03-10-2002:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CUSTAS E EMOLUMENTOS. NATUREZA JURÍDICA. TAXA. DESTINAÇÃO DE PARTE DO PRODUTO DE SUA ARRECADAÇÃO A ENTIDADE DE CLASSE. CAIXA DE ASSISTÊNCIA DOS ADVOGADOS. INCONSTITUCIONALIDADE. Lei n. 5.672, de 1992, do Estado da Paraíba. (...) III. Impossibilidade da destinação do produto da arrecadação, ou de parte deste, a instituições privadas, entidades de classe e Caixa de Assistência dos Advogados. Permiti-lo importaria ofensa ao princípio da igualdade. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. IV. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente. (Ver, no mesmo sentido: ADI-MC n. 1.772/MG; ADI-MC n. 1.378/ES; ADI n. 948/GO; RE n. 116.208/MG; ADI n. 2.059/PR, ADI n. 1.709/MT, ADI-MC n. 1.778/MG, REP n. 1.296/RS, REP n. 1.094, REP n. 1.139 e ADI-MC n. 2.040/PR)
Infelizm ente, as custas processuais, posto que detentoras de natureza
tributária, vêm sendo utilizadas, em m uitos Estados, para beneficiar as associações de m agistrados, de membros do Ministério Público e tam bém as Caixas de Assistência dos Advogados. Parece não ser a sua adequada m issão.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Delegado de Polícia Substituto do Rio
Grande do Norte, em 2009: “Lei complementar estadual que isente os
membros do MP do pagamento de custas judiciais, notariais, cartorárias
e quaisquer taxas ou emolumentos fere o princípio da igualdade de
tratamento aos contribuintes”.
Em 2004, com a Em enda Constitucional n. 45, foi acrescentado ao art.
98 da Constituição Federal o § 2º, em um a tentativa de coibir os abusos, que se m ultiplicavam , por m eio de repasses, considerados inconstitucionais, pelo STF, há m ais de duas décadas. Observe o art. 98, § 2º: “As custas e em olum entos serão destinados exclusivam ente ao custeio dos serviços afetos às atividades específicas da Justiça”.
Nesse rum o, o art. 9º da Lei n. 11.608/2003, disciplinando a taxa
judiciária do Estado de São Paulo, im pôs que os valores arrecadados a título desse tributo devam integrar fundos especiais destinados à expansão, aperfeiçoam ento e m odernização do Poder Judiciário do Estado. Note:
Art. 9º Do montante da taxa judiciária arrecadada, (...) e 9% (nove por cento) distribuídos, em partes iguais, aos Fundos Especiais de Despesas do Primeiro Tribunal de Alçada Civil, do Segundo Tribunal de Alçada Civil e do Tribunal de Alçada Criminal, instituídos pela Lei n. 9.653, de 14 de maio de 1997, para expansão, aperfeiçoamento e modernização do Poder Judiciário do Estado.
Conquanto o intuito sej a nobre, e, de certa form a, em consonância com o teor do art. 98, § 2º, haj a vista o atrelam ento do repasse com os “serviços afetos às atividades específicas da Justiça”, entendem os que os fundos não devem , a nosso ver, ser custeados por taxas – e sim por im postos – exatam ente em razão do que autoriza, e ao m esm o tem po delim ita, o art. 145, II, da Carta Magna. E, com o im postos – é bom que se diga –, tendem a esbarrar na proibição do princípio da não afetação, constante do art. 167, IV, CF.
Qualificando-se as custas processuais, em sua expressão m ais lata, com o
taxas, não é adm issível que o produto de sua arrecadação venha a ser afetado ao custeio de serviços públicos diversos daqueles a cuj a rem uneração tais valores se destinam . A referibilidade m ostra-se ferida de m orte.
Neste caso, descaracterizar-se-ia a função constitucional da taxa – que é
tributo vinculado –, dando prim azia à satisfação das necessidades financeiras ou à realização dos obj etivos sociais de entidades m eram ente privadas. É que, em tal situação, subverter-se-ia a própria finalidade institucional do tributo, sem se m encionar o fato de que esse privilegiado tratam ento dispensado a sim ples instituições particulares im portaria em evidente transgressão estatal ao postulado constitucional da igualdade.
Todavia, em 8 de novem bro de 2006, a m aioria dos m inistros do STF, no
j ulgam ento da ADI n. 3.643, proposta pela Associação dos Notários e Registradores do Brasil (Anoreg/BR), questionando o inciso III do art. 4º da Lei n. 4.664 do Estado do Rio de Janeiro, que destina 5% dos em olum entos dos serviços extraj udiciais de notários e registradores ao Fundo Especial da Defensoria Pública do Estado do Rio de Janeiro (FUNDPERJ), considerou o dispositivo constitucional. De acordo com o Ministro relator Carlos Ay res Britto, “o dispositivo questionado na ADI não instituiu um a exação que se am olde à definição de im posto. Criou, isto sim , um a taxa em razão do poder de polícia”. Para o Ministro, ainda, “destinar parcela da arrecadação da taxa de polícia em com ento, m ediante lei form al de cada qual dos estados da federação em nada se contrapõe aos dispositivos constitucionais”.