2.5 Análise da técnica do arbitramento

6. Empréstimos Compulsórios: segundo o STJ, trata-se de exação

lançada por hom ologação. Observe o j ulgado:

 

EMENTA: PROCESSUAL. AGRAVO REGIMENTAL. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO. DL 2288/86. (...) A Primeira Seção do STJ assentou orientação a dizer que o “tributo arrecadado a título de empréstimo compulsório sobre o consumo de combustíveis é daqueles, sujeitos a lançamento por homologação. Em não havendo tal homologação, faz-se impossível cogitar em extinção do crédito tributário. (...)” (AgRg no REsp 373.189/BA, 1ª T., rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. em 27-08-2002) (Grifo nosso)

 

Posto isso, m em orize: o lançam ento por hom ologação é um

procedim ento constitutivo do crédito de iniciativa do contribuinte.

 

2.5 Análise da técnica do arbitramento

O art. 148 do CTN trata da hipótese de arbitramento – ou fiscalização

indireta ou aferição indireta –, significando a adoção, por parte da autoridade lançadora, de sistem ática determ inante do tributo (ou de sua base de cálculo), que dependa da aferição do valor ou preço de bens, de serviços, de direitos ou de certos atos j urídicos. Observe o dispositivo legal:

 

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tem em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os

documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. (Grifos nossos)

 

De início, é im portante salientar que a m enção a “valor ou preço”

perm ite que se tragam outros critérios arbitráveis, com o renda, lucro, faturam ento, receita bruta etc. O intuito da norm a não é o de enclausurar taxativam ente o arbitram ento ao conceito de “valor ou preço”.

Tem -se entendido, de m odo uníssono na doutrina, que o arbitramento não

é um a quarta espécie de lançam ento, m as um critério substitutivo ou um a técnica de tributação indiciária. Sua utilização, adequada a circunstâncias extrem adas e excepcionais, será baseada em indícios tendentes à consecução do preciso valor da base de cálculo do gravam e.

Todavia, ad argumentandum, é m ister destacar que subsiste o

enquadram ento classificatório, esposado por alguns estudiosos2, de que o arbitram ento é, sim , um tipo de lançamento, inserido no âm bito do lançam ento por declaração.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo NCE/UFRJ,

para o cargo de Gestor Fazendário (Área: Tributação e Arrecadação) da

SEF/MG, em 2007: “O lançamento por arbitramento ocorre quando

forem omissas as informações ou não merecerem fé as declarações,

os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito

passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado”.

 

Na verdade, o arbitram ento é efetuado antes do lançam ento, perm itindo

que a autoridade adm inistrativa desconsidere os valores declarados pelo suj eito passivo, em razão da (I) inidoneidade ou da (II) omissão docum entais, para, só então, valer-se do lançam ento (de ofício) com suporte em bases presuntivas – e alternativas – na fixação do valor tributável.

No prim eiro caso (I), desponta a apresentação de docum entos que,

destoantes da realidade fática, não m erecem fé, exsurgindo sua im prestabilidade; no segundo (II), tem -se a total ausência ou insuficiência de elem entos com probatórios de operações deflagradoras do tributo.

Em razão da lim ítrofe situação, caracterizada pelo com portam ento

leviano do suj eito passivo om isso, reticente ou m endaz, com relação à inform ação de valor ou de preço de bens, fica o Fisco autorizado a adotar para o bem (serviço, direito ou ato) um valor de base de cálculo com patível com a prática do m ercado ou com os indicadores hauridos de pesquisas e estatísticas, em total prestígio à verdade material.

É bom salientar que a sistem ática existe para se chegar a valor arbitrado,

e não a “valor arbitrário”. Este indica excesso, exagero; aquele, aferição, identificação. O prim eiro avoca o bom senso; o segundo, afasta-o. O prim eiro é ato extrem ado; o segundo, indevido.

De fato, o “arbitram ento arbitrário” pauta-se em fatos fictícios, em base

de cálculo irreal e, por fim , em tributo ilusório, afastando-se da contabilidade merecedora de análise. De outra banda, o arbitramento adequado é m edida hábil a detectar a contabilidade calcada em ficção docum ental, com posta de lançam entos dissim uladores das m utações financeiras do contribuinte, que, ipso facto, deve ser afastada pela técnica da aferição indireta.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV

Projetos, para o cargo de Fiscal de Rendas do Estado do Rio de Janeiro,

em 2009: “Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em

consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos

jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará

aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé

as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos

expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,

ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,

administrativa ou judicial. No entanto, havendo escrituração regular,

ainda que parcialmente, o Fisco deverá sempre adotá-la como base de

prova”.

 

Após a ciência ao interessado, resguardados estarão o contraditório e a

ampla defesa, nas esferas adm inistrativa e j udicial, pois o arbitramento é m era form a de estabelecim ento de um a presunção relativa, que sem pre poderá ser obj eto, por parte do suj eito passivo, de prova em contrário, lim itadora da discricionariedade da autoridade fiscal.

Frise-se, adem ais, que o legislador estendeu a garantia do contraditório

tam bém à ocasião posterior ao arbitram ento, pois, se, eventualm ente, a em presa, reconhecendo o equívoco, fornecer os elem entos de investigação que venham a tornar possível a descoberta da verdade, a técnica perde seu obj eto.

Ao final, a autoridade adm inistrativa calcula o m ontante do tributo

devido e realiza o lançam ento, notificando o suj eito passivo. A este cabe o ônus de provar que o fato não ocorreu tal com o arbitrado.

Lam entavelm ente, o Fisco, em alguns casos, tem procedido ao

lançam ento sem oferecer a oportunidade de contestação e avaliação contraditórias do bem , o que, a nosso pensar, traduz inequívoca afronta às garantias constitucionais. Entendem os que o arbitramento não pode estar dissociado do processo dialético, que dá guarida ao contraditório, sob pena de chancela de ritual despótico e desarrazoado – e, quiçá, caprichoso – de exigibilidade de “tributo querido”, no lugar do tributo devido.

Na prática, o arbitramento tem sido com um nos seguintes casos:

1. No âmbito do ITBI: quando se declara um valor para o im óvel

alienado bem inferior ao de m ercado;

2. Na sistemática das pautas fiscais (pautas de valores): originariam ente, as pautas fiscais eram dotadas de valores arbitrários, que deveriam reger as operações, m esm o que estas avocassem bases im poníveis bem inferiores. A j urisprudência andou bem em rechaçar a vetusta sistem ática. Hodiernam ente, a técnica ganhou nova roupagem , não m ais servindo de orientador “absoluto” – diga-se, prévio, geral e abstrato – às operações, som ente sendo utilizada:

(I) em certos casos (v.g., inidoneidade dos valores inform ados pelo

suj eito passivo); e

(II) o que é m ais im portante, caso a caso, resguardado o contraditório.

Em m arço de 2010, o STJ editou a Súmula n. 431, segundo a qual “é

ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal”. O enunciado im peditivo vem corroborar o princípio da reserva legal, m orm ente à luz do art. 146, III, “a”, da CF:

 

Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. (Grifo nosso)

 

No âm bito do ICMS – um a das searas nas quais ocorrem as pautas

fiscais –, o Poder Executivo costum a estipular um a pauta de valores para m ercadorias, a qual serve de orientação para as autoridades exatoras no m om ento do confronto fiscalizatório entre o valor das m ercadorias transportadas e aquele constante das notas fiscais. Sem pre é bom lem brar que, em caso de inidoneidade ou insuficiência docum ental, abrir-se-á o cenário para o arbitramento (art. 148 do CTN).

Em m arço de 2014, a 1ª Turm a do STJ, retom ando os dizeres insertos na

Súm ula n. 431, enfrentou o caso das pautas fiscais na com ercialização de medicamentos e, em tom didático, estabeleceu a distinção entre as pautas fiscais, o arbitramento e o regime de valor agregado (este, próprio da substituição tributária progressiva). Observem o-la:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. MEDICAMENTOS. NÃO SE CONFUNDEM A PAUTA FISCAL E O REGIME DE VALOR AGREGADO ESTABELECIDO NO ART. 8º DA LC n. 87/96, QUE CONSUBSTANCIA TÉCNICA ADOTADA PELO FISCO, A PARTIR DE DADOS CONCRETOS, PARA A FIXAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO NA SISTEMÁTICA DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE (...) 1. É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal. Súmula 431/STJ. No caso dos autos, todavia, a base de cálculo do ICMS adotada pelo Fisco são os preços definidos pela Câmara de Regulação do Mercado de Medicamentos (CMED), órgão público do Conselho do Governo da Presidência da República que foi criado pela Lei n. 10.742/03. 2. O STJ entende que não há que se confundir a pauta fiscal – valor fixado prévia e aleatoriamente para a apuração da base de cálculo do tributo – com o arbitramento de valores previsto no art. 148 do CTN, que é modalidade de lançamento, da mesma forma como também não se pode confundi-la com o regime de valor agregado estabelecido no art. 8º da LC n. 87/96, que é técnica adotada para a fixação da base de cálculo do ICMS na sistemática de substituição tributária para frente, levando em consideração dados concretos de cada caso. Precedente: RMS 18.677/MT, rel. Min. Castro Meira, DJ 20.06.2005, p. 175. (...) 4. Nesse sentido, os arts. 4º, § 1º e 6º, II da Lei n. 10.742/03, bem como os arts. 6º, 7º e 8º da Resolução CMED 04/2004 (vigente à época) autorizam a CMED a fixar, ano a ano, o Preço Máximo ao Consumidor (PMC) dos medicamentos, que deverá ser observado pelo comércio varejista, valendo-se este, inclusive, de publicação específica para o mercado do produto, que possibilite dar publicidade aos preços praticados pelos produtores, como a revista ABCFARMA, permitindo, assim, que o Fisco, amparado pelo art. 8º, § 2º da LC n. 87/96, lance mão desses preços na apuração do ICMS devido na substituição tributária progressiva. (...) (AgRg-AgRg-AREsp 350.678/RS, rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, 1ª T., j. em 11-03-2014) (Grifos nossos)

Por fim , observe a j urisprudência do STF:

 

EMENTA: IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS. CÁLCULO DE TRIBUTO COM BASE EM VALOR OU PREÇO DE BENS, DIREITOS, SERVIÇOS OU ATOS JURÍDICOS. O arbitramento feito pela autoridade lançadora só poderá ser feito mediante “processo regular” (art. 148 do CTN), e não por Portaria de efeito normativo, sem exame de cada caso em particular. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE 72.400/RN, 1ª T., rel. Min. Barros Monteiro, j. em 29-10-1971) (Grifo nosso)

 

3. No âmbito do IR: um corriqueiro caso de arbitram ento tem ocorrido

quando a escrituração contábil não se prestar à verificação, v.g., do lucro real.

Observe a j urisprudência no STJ:

 

EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. (...) IMPOSTO DE RENDA. OMISSÃO DE RECEITA. PRÁTICA EVASIVA. LEGISLAÇÃO. LUCRO ARBITRADO. DIVERGÊNCIA INTERPRETATIVA. (...) 2. O Fisco está legalmente autorizado a realizar o arbitramento do lucro quando a escrituração contábil não se presta à verificação do lucro real. (...) (REsp 331.163/PB, 2ª T., rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j. em 1º-06-2004) (Grifo nosso)

 

Nesse sentido, segue a Súmula n. 76 do TFR (extinto Tribunal Federal de

Recursos): “Em tem a de im posto de renda, a desclassificação da escrita som ente se legitim a na ausência de elem entos concretos que perm itam a apuração do lucro real da em presa, não j ustificando sim ples atraso na escrita”.

Diga-se, adem ais, que a sim ples ocorrência de depósitos bancários em

m ontante incom patível com os dados da declaração de rendim entos, por si só, não pode ensej ar o arbitram ento do im posto de renda. Esse é o teor da Súmula n. 182, tam bém do TFR: (“É ilegítim o o lançam ento do im posto de renda arbitrado com base apenas em depósitos bancários”).

É im portante destacar que a ocorrência de vícios sanáveis, que não tenham infirm ado a contabilidade, não se traduz em situação bastante para a adoção da sistem ática do arbitramento. Se há veracidade e confiabilidade nas inform ações prestadas, seria “arbitrário” arbitrar o valor da base de avaliação do fato tributável.