1.3 Conceito: responsabilidade por substituição versus responsabilidade por transferência

1.3 Conceito: responsabilidade por substituição versus

responsabilidade por transferência

Existem duas espécies de responsabilidade tributária quanto à escolha do

responsável perante o m arco tem poral do fato gerador: responsabilidade por substituição e responsabilidade por transferência. Esta últim a com porta três situações possíveis: a responsabilidade por solidariedade, a responsabilidade dos sucessores e a responsabilidade de terceiros. Observe o quadro explicativo a seguir:

 

SUJEITO PASSIVO

 

I. Direto (contribuinte)

 

II. Indireto (responsável):

 

a) por Substituição De

 

Terceiros

 

b) por Transferência:

 

Por Solidariedade

 

Dos Sucessores

 

a) Responsabilidade por substituição: tam bém intitulada

responsabilidade originária ou de 1º grau, dá-se quando a terceira pessoa (substituto) vem e ocupa o lugar do contribuinte (substituído), antes da ocorrência do fato gerador. A essa pessoa, que a lei ordena que substitua o contribuinte, dá-se o nom e de “responsável por substituição” ou “contribuinte substituto”, ou, ainda, “substituto tributário”. Aqui a obrigação de pagar, desde o início, é do responsável, ficando o contribuinte desonerado de quaisquer deveres.

Nas palavras de José Eduardo Soares de Melo, “trata-se a substituição de

im putação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro que não praticou o fato gerador, m as que tem vinculação indireta com o real contribuinte. O substituto tem que decorrer naturalm ente do fato im ponível, da m aterialidade descrita (hipoteticam ente) na norm a j urídica, não podendo ser configurado por m era ficção do legislador. Deve inserir-se em um a realidade do sistem a j urídico, perm eada pelos princípios da segurança, certeza e do direito de propriedade, um a vez que o patrim ônio das pessoas só pode ser desfalcado por fatos

efetivam ente realizados, e que contenham ínsita a capacidade contributiva”13.

Além disso, “sem dúvida, nos casos de substituição tributária não

figuram sim ultaneam ente, em posições equiparadas, em face do Estado o suj eito passivo verdadeiro e próprio e o substituto tributário. Com exclusividade, só este

último é encarregado, pela lei, de efetuar o pagamento do tributo ao Fisco”14.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV

Projetos, para o cargo de Fiscal de Rendas do Estado do Rio de Janeiro,

em 2009: “Com relação ao instituto da substituição tributária, aplicado

ao ICMS, é possível afirmar que se trata de um mecanismo legal pelo

qual a responsabilidade pelo pagamento do imposto pode ser atribuída a

sujeito passivo outro que não o contribuinte, destinatário constitucional

do tributo”.

 

Observe que “o instituto da substituição tributária tem por fundam ento o

atendim ento do interesse da cham ada “Adm inistração Tributária”. Muitas vezes é difícil para a Adm inistração efetuar a arrecadação e a fiscalização dos tributos. Daí surgir o regim e j urídico da substituição tributária que se j ustifica, basicam ente, por três im portantes m otivos:

– pela dificuldade em fiscalizar contribuintes extrem am ente

pulverizados;

– pela necessidade de evitar, m ediante a concentração da fiscalização, a

evasão fiscal ilícita; e

– com o m edida indicada para agilizar a arrecadação e,

consequentem ente, acelerar a disponibilidade dos recursos”15.

A responsabilidade por substituição ocorre com maior frequência no

âm bito do ICMS e do IR. Quanto a este últim o im posto, vej a o que dispõe o parágrafo único, art. 45 do CTN:

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Assessor Jurídico da Prefeitura Municipal de

Natal/RN, em 2008: “A TW Administração Ltda. recolhe mensalmente a

contribuição social devida ao INSS, referente à quota parte do

empregado, mediante desconto em folha de pagamento. A TW

Administração Ltda. possui relação pessoal e direta com a situação que

constitui o fato gerador da contribuição social”.

 

Art. 45. (...) Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. A seguir, apresentam -se bons exem plos de substitutos tributários: (1) o

em pregador, com relação ao IRRF relativo à renda do em pregado; (2) a Caixa Econôm ica Federal, com relação ao IR incidente sobre o prêm io da loteria auferido pelo ganhador da receita; (3) os fundos de previdência privada, que devem reter o IR na fonte e repassar à União; (4) os órgãos, autarquias, fundações da adm inistração pública federal, quando pagam valores, a outras pessoas j urídicas, pelo fornecim ento de bens ou prestação de serviços (IRPJ,

CSLL, PIS e COFINS; art. 64 da Lei n. 9.430/96) 16; (5) o laticínio, com relação ao ICMS devido pelo produtor rural na com ercialização de leite cru; (6) a usina, com relação ao ICMS devido pelo produtor rural na com ercialização da cana em caule; entre outros.

Quanto ao substituto tributário, segue interessante j ulgado do STJ:

 

EMENTA: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ILEGITIMIDADE PASSIVA DO PRESIDENTE DA FUNDAÇÃO SISTEL DE SEGURIDADE SOCIAL PARA FIGURAR COMO AUTORIDADE COATORA. ATIVIDADE EXERCIDA DE MERA RETENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE O SAQUE DAS CONTRIBUIÇÕES DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. 1. Tratam os autos de mandado de segurança impetrado por Iraci Ferreira de Souza Lima e Outros em face de ato do Delegado da Receita Federal no Distrito Federal e do Presidente da Fundação Sistel de Seguridade Social objetivando excluir a incidência do IRRF sobre o saque das contribuições efetuadas à entidade de previdência privada. (...) 2. Esta Corte possui o entendimento de que o fundo de previdência privada é o responsável tributário por substituição, estando obrigado a reter na fonte e a repassar o imposto de renda aos cofres da União. Tal atividade, porém, não o legitima para figurar no polo passivo da ação de mandado de segurança na qualidade de autoridade coatora. 3. Autoridade coatora é o agente que, no exercício de atribuições do Poder Público, é o responsável pela prática do ato impugnado e contra quem se deve impetrar a ação mandamental. 4. Recurso especial provido, excluindo-se da lide a Fundação Sistel de Seguridade Social ante a sua ilegitimidade passiva. Prejudicada a análise das demais questões. (REsp 664.503/DF, 1ª T., rel. Min. José Delgado, j. em 21-10-2004) (Grifo nosso)

 

Desse m odo, em term os práticos, se o em pregador, e.g., deixar de reter

o IRRF, a ação do Fisco deve dirigir-se contra ele, e não contra o em pregado, por este ficar excluído da relação j urídico-tributária. Com efeito, se a em presa proceder ao desconto do valor do im posto no salário do em pregado e não o recolher aos cofres públicos, haverá apropriação indébita e seus adm inistradores serão pessoalm ente responsáveis pelos créditos tributários, com o se verá oportunam ente neste capítulo (art. 135, III, do CTN c/c art. 137, III, “c”, CTN).

Em 20 de maio de 2014, a 1ª Turma do STJ, no REsp 1.318.163/PR (rel.

Min. Benedito G onçalves) entendeu que não tem legitim idade para pleitear a restituição do indébito a pessoa j urídica que retém na fonte o IRPJ a m aior, relativo às im portâncias pagas à outra pessoa j urídica pela prestação de serviços caracterizadam ente de natureza profissional. Dando prevalência para quem assum iu efetivam ente o ônus financeiro do tributo, a Corte Superior entendeu que a em presa substituta (fonte pagadora) não possui legitim idade ativa “ad causam ” para levar a bom term o a pretensão restituitória, por m eio da ação j udicial pertinente.

Com o responsável tributário (por substituição) – e devendo se colocar

apenas com o entidade que retém e repassa ao Fisco a exação (art. 45, parágrafo único, do CTN) –, a entidade retentora, segundo o STJ, não realiza propriam ente pagam ento, um a vez que o ônus econôm ico da exação é suportado direta e exclusivam ente pela contribuinte que realizou o fato gerador correspondente (a em presa substituída), cabendo a esta, tão som ente, o direito à restituição. No m áxim o, poder-se-ia cogitar de seu ingresso na dem anda, em nom e da contribuinte substituída, na qualidade de mandatária, m as não em nom e próprio (art. 6º do CPC [atual art. 18 do NCPC]).

Em situações análogas, ligadas à substituição tributária “pra frente”, no

âm bito da restituição de tributos indiretos (art. 166 do CTN), o m esm o STJ vem defendendo que a legitim idade ativa para a restituição do indébito será daquele que realizar o fato gerador (o cham ado “contribuinte de direito”).

À guisa de ilustração, citem -se dois bons exemplos: (I) um a fábrica de

cosm éticos recolhe IPI a m aior na saída dos produtos vendidos a terceiros, ou (II) um a fábrica de refrigerantes recolhe IPI a m aior na venda para suas distribuidoras de bebidas. Nesses dois exem plos, serão as fábricas as detentoras da legitim idade “ad causam ” para a restituição, por força do art. 166 do CTN c/c a Súmula n. 546 do STF (“Cabe a restituição do tributo pago indevidam ente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte ‘de j ure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum ’ respectivo”).

 

Os exemplos foram cobrados nas provas prático-profissionais de Direito

Tributário (VI e VIII Exames OAB – 2ª Fase), realizadas em março e

outubro de 2012, respectivamente.

 

Tal entendim ento, em conhecida “virada j urisprudencial”, foi

consolidado na seara dos recursos repetitivos (art. 543-C, do CPC [atual art. 1.036 e seguintes do NCPC]), no em blem ático REsp 903.394/AL, o qual levou o STJ a conceber que som ente o contribuinte de direito teria legitim idade para pleitear a

restituição do valor 17.

Não obstante a em enta ser de fôlego, entendo pertinente transcrevê-la,

ainda que com alguns recortes, todavia m antendo a sua essência. Segue o leading case, enfrentado em março de 2010:

 

EMENTA: (...). TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. DISTRIBUIDORAS DE BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO (ARTIGO 166, DO CTN). (...).

1. O “contribuinte de fato” (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo “contribuinte de direito” (fabricante de bebida), por

não integrar a relação jurídica tributária pertinente. (...) 4. Em se tratando dos denominados “tributos indiretos” (aqueles que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (artigo 166, do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido.

5. A exegese do referido dispositivo indica que: “...o art. 166, do CTN, embora contido no corpo de um típico veículo introdutório de norma tributária, veicula, nesta parte, norma específica de direito privado, que atribui ao terceiro o direito de retomar do contribuinte tributário, apenas nas hipóteses em que a transferência for autorizada normativamente, as parcelas correspondentes ao tributo indevidamente recolhido: Trata-se de norma privada autônoma, que não se confunde com a norma construída da interpretação literal do art. 166, do CTN. É desnecessária qualquer autorização do contribuinte de fato ao de direito, ou deste àquele. Por sua própria conta, poderá o contribuinte de fato postular o indébito, desde que já recuperado pelo contribuinte de direito junto ao Fisco. No entanto, note-se que o contribuinte de fato não poderá acionar diretamente o Estado, por não ter com este nenhuma relação jurídica. Em suma: o direito subjetivo à repetição do indébito pertence exclusivamente ao denominado contribuinte de direito. Porém, uma vez recuperado o indébito por este junto ao Fisco, pode o contribuinte de fato, com base em norma de direito privado, pleitear junto ao contribuinte tributário a restituição daqueles valores. A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser aplicada de maneira isolada, há de ser confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos arts. 165, 121 e 123, do CTN. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte tributário tem direito à repetição do indébito. Ademais, restou consignado alhures que o fundamento último da norma que estabelece o direito à repetição do indébito está na própria Constituição, mormente no primado da estrita legalidade. Com efeito, a norma veiculada pelo

art. 166 choca-se com a própria Constituição Federal, colidindo frontalmente com o princípio da estrita legalidade, razão pela qual há de ser considerada como regra não recepcionada pela ordem tributária atual. E, mesmo perante a ordem jurídica anterior, era manifestamente incompatível frente ao Sistema Constitucional Tributário então vigente.” (CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. In: DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Curso de Especialização em Direito Tributário – Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 393) 6. Deveras, o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização do “contribuinte de fato” (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo), à luz do disposto no artigo 166, do CTN, não possui o condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de restituição de indébito.

7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o polo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do “tributo indireto” indevidamente recolhido (CANTO, Gilberto de Ulhôa. A repetição do indébito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Repetição do indébito – Cadernos de Pesquisas Tributárias, vol. 8, São Paulo: Resenha Tributária; CEU, 1983, pp. 1 a 16 (pp. 2-5); e CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. In: DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Curso de Especialização em Direito Tributário – Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2007, pp. 390/393).

8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação, “o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Linguagem e Método, 2 ed. São Paulo: Noeses, 2008, p. 583). (...)

13. Mutatis mutandis, é certo que:

“EMENTA: 1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação não possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário do ICMS incidente sobre essas operações. 2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte. 3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente prevista. 4. Nos termos da Constituição e da LC 86/97, o consumo não é fato gerador do ICMS. 5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a repetição do ICMS.” (RMS 24.532/AM, rel. Min. Castro Meira, 2ª Turma, julgado em 26.08.2008, DJe 25.09.2008)

14. Consequentemente, revela-se escorreito o entendimento exarado pelo acórdão regional no sentido de que “as empresas distribuidoras de bebidas, que se apresentam como contribuintes de fato do IPI, não detêm legitimidade ativa para postular em juízo o creditamento relativo ao IPI pago pelos fabricantes, haja vista que somente os produtores industriais, como contribuintes de direito do imposto, possuem legitimidade ativa”. (...). (REsp 903.394/AL, rel. Min. Luiz Fux, 1ª T., j. em 24-03-2010) (grifos nossos)

 

Em apertada síntese, podem os trazer a lum e três principais aspectos do

entendim ento sufragado pelo STJ18:

 

(I) o contribuinte de fato não integra a relação jurídico-tributária, a qual se mantém adstrita apenas ao contribuinte de direito, o verdadeiro sujeito passivo da obrigação tributária; (II) o art. 165 do CTN assegura a restituição apenas ao sujeito passivo da obrigação tributária, o que deve ser considerado, pela via da interpretação sistemática, quando se aplica o art. 166 do CTN. (III) o fato de existir um condicionamento para que o contribuinte de direito possa predicar a devolução – o de que não tenha ocorrido

a transferência do ônus para o contribuinte de fato – não transfere a este a legitimidade para exercer a mesma pretensão.

 

Posto isso, nota-se que esse paradigm ático j ulgam ento no STJ serviu de

im pulso19 e standard para a confirm ação do triunfo do contribuinte de jure, com o o único legítim a e processualm ente habilitado a discutir os term os da relação j urídica de restituição do indébito oriunda do art. 166 do CTN.

Enfrentando um tem a relativam ente próxim o, em 4 de setembro de

2014, a 2ª Turma do STJ (REsp 1.218.222/RS, rel. Min. Mauro Campbell Marques) entendeu que é do substituído tributário a responsabilidade pelo recolhim ento do im posto de renda cuj a declaração foi transm itida com dado equivocado pela fonte pagadora.

Vale dizer que, em bora a fonte pagadora (substituta tributária)

equivocadam ente tenha deixado de efetuar a retenção de determ inada quantia, a título de IR, sobre im portância paga a em pregado – tendo, ainda, expedido com provante de rendim entos inform ando que a respectiva renda classifica-se com o “rendim ento isento e não tributável” –, o suj eito passivo da relação j urídico-tributária (substituído tributário) deverá arcar com o im posto de renda devido e não recolhido. Portanto, a om issão da fonte pagadora não exclui a responsabilidade do contribuinte pelo pagam ento do tributo, ficando este obrigado a declarar o valor recebido em sua declaração de aj uste anual.

Entretanto, não se pode im por ao contribuinte substituído a m ulta de 75%

sobre o valor não recolhido – um a penalidade prevista no art. 44, I, da Lei n. 9.430/96 e no art. 957, I, do Decreto n. 3.000/99 –, quando, induzido a erro pela fonte pagadora (substituta tributária), inclui em sua declaração de aj uste os rendim entos com o isentos e não tributáveis. É fato que, à luz do art. 136 do CTN, a om issão dos valores na declaração de im posto de renda ensej a a responsabilização objetiva do contribuinte. Não obstante, trata-se de situação específica, de induzim ento a erro oriundo de inform ação equivocada fornecida pela fonte pagadora, e isso, por j ustiça, faz com que esta deva assum ir a responsabilidade pelo recolhim ento da penalidade (m ulta) e dos j uros de m ora (art. 722, parágrafo único, do RIR/99 – Decreto n. 3.000/99).

Essa é m ais um a oportunidade em que o STJ evidencia o pensam ento de

que o contribuinte substituído, que realiza o fato gerador, é quem efetivam ente tem o dever de arcar com o ônus da tributação, que não é afastado pela responsabilidade pessoal do substituto tributário.

Ad argumentandum, registre-se que a doutrina distingue, relativam ente

ao ICMS, duas espécies de substituição tributária: substituição regressiva e substituição progressiva.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo Cespe,

TJ/SE, para o cargo de Titular de Serviços de Notas e de Registros, em

2014: “Conforme expressamente previsto na CF, a responsabilidade por

substituição classifica-se em progressiva e regressiva”.

 

a.1) Substituição regressiva (antecedente ou “para trás”): é a

postergação ou o adiam ento do recolhim ento do tributo com relação ao m om ento pretérito em que ocorre o fato gerador. Assim , à luz da falta de contem poraneidade do pagam ento diferido com o fato im ponível antecedente, adia-se o m om ento da quitação do ICMS por m era conveniência da Adm inistração Fiscal, um a vez que o substituído não dispõe de aparato fiscal ou contábil para efetuá-lo, fazendo recair o ônus tributário sobre o substituto legal tributário.

A substituição regressiva representa, assim , o fenôm eno tributário

conhecido por diferimento, viabilizador da otim ização do esforço fiscal da entidade tributante, que passa a ter em m ira um núm ero bem m enor de suj eitos passivos sob seu controle fiscalizatório. São exem plos de produtos que se inserem no contexto de substituição tributária “para trás”: o leite cru (o produtor rural versus laticínio – este recolhe para aquele); a cana em caule (o produtor rural versus usina – esta recolhe para aquele); a sucata (o sucateiro versus indústria); a carne de anim ais de corte (o produtor versus frigorífico) etc.

Observe, agora, um quadro m nem ônico sobre a substituição tributária

“para trás”:

 

gerador Fato Adia o Pagamento pagamento (Para (Para frente) trás)

 

a.2) Substituição progressiva (subsequente ou “para frente”): é a

antecipação do recolhim ento do tributo cuj o fato gerador ocorrerá (se ocorrer) em um m om ento posterior, com lastro em base de cálculo presum ida. Assim , antecipa-se o pagam ento do tributo, sem que se disponha de um a base im ponível apta a dim ensionar o fato gerador, um a vez que ele ainda não ocorreu. Logo, a doutrina contesta tal m ecanism o por veicular um inequívoco fato gerador presumido ou fictício – realidade técnico-j urídica que estiola vários princípios constitucionais, v.g., o da segurança j urídica, o da capacidade contributiva e o da vedação ao tributo com efeito de confisco. São exem plos de produtos que se inserem no contexto de substituição tributária “para frente”: veículos novos, ao deixarem a indústria em direção às concessionárias (o ICMS j á é recolhido antes da ocorrência do fato gerador que, presum ivelm ente, nascerá em m om ento ulterior, com a venda do bem na loj a); ainda, cigarros, bebidas e refrigerantes

etc.

Segundo Eduardo Marcial Ferreira Jardim , “a substituição tributária é

instituto em pregado na legislação do ICMS, dentre outras, na qual o legislador estabelece a antecipação da incidência do im posto com relação a operações sucessivas, cada qual obj eto de tributação em tese, e, para tanto, elege com o suj eito passivo o substituto tributário. (...) Trata-se de m ais um desapreço pelos prim ados cardeais que inform am o Sistem a Constitucional Tributário, a teor da estrita legalidade, da tipicidade da tributação, da vinculabilidade da tributação e outros, porquanto a incom patibilidade entre os aludidos postulados e a denom inada substituição afiguram -se de clareza solar, e a absurdez se depara inadm issível num Estado de Direito Dem ocrático. Com o se vê, no caso em tela, os governantes optaram pela com odidade do atalho, em detrim ento da ordem

j urídica”20.

Todavia – é bom frisar –, o sistem a de substituição progressiva tem

respaldo constitucional, um a vez inserido no art. 150, § 7º, da CF, por m eio da EC n. 3/1993, em bora se saiba que antes da Em enda a sistem ática j á desfrutava de endosso no STF e no STJ. Portanto, m em orize: apenas um a substituição tributária tem previsão constitucional – a progressiva ou “para frente”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Esaf, para

o cargo de Auditor do Tribunal de Contas do Estado de Goiás (TCE/GO),

em 2007: “Sobre as limitações constitucionais do poder de tributar, é

possível afirmar que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação

tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou

contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada

a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se

realize o fato gerador presumido”.

 

Observação: item semelhante foi considerado CORRETO, em prova

realizada pela Universidade de Pernambuco (CONUPE), para o cargo de

Procurador Municipal da Prefeitura de Abreu e Lima/PE, em 2008.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela

Universidade do Estado de Mato Grosso (Unemat), para o cargo de

Agente de Tributos Estaduais/MT, em 2008: “Pelo teor do dispositivo

constitucional previsto no § 7º do art. 150 da CF (‘A lei poderá atribuir

a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo

pagamento de impostos ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer

posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da

quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido’), é possível

afirmar que se trata do regime de substituição para trás”.

 

Observe o dispositivo constitucional:

 

Art. 150. (...)

§ 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Grifos nossos)

 

Vej a a j urisprudência:

 

No STJ:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ICMS INCIDENTE SOBRE A VENDA DE VEÍCULOS AUTOMOTORES NOVOS. 1. SUBSTITUTO LEGAL TRIBUTÁRIO E RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO. DISTINÇÃO. O substituto legal tributário é a pessoa, não vinculada ao fato gerador, obrigada originariamente a pagar o tributo; o responsável tributário é a pessoa, vinculada ao fato gerador, obrigada a pagar o tributo se este não for adimplido pelo contribuinte ou pelo substituto legal tributário, conforme o caso. 2. SUBSTITUÍDO OU CONTRIBUINTE DE FATO. O substituído ou

contribuinte de fato não participa da relação jurídico-tributária, carecendo, portanto, de legitimação para discuti-la. Recurso especial conhecido e provido. (REsp 89.630/PR, 2ª T., rel. Min. Ari Pargendler, j. em 08-06-1999)

 

No STF:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. ESTADO DE SÃO PAULO. COMÉRCIO DE VEÍCULOS NOVOS. ART. 155, § 2º, XII, B, DA CF/88. CONVÊNIOS ICM N. 66/88 (ART. 25) E ICMS N. 107/89. ART. 8º, INC. XIII E § 4º, DA LEI PAULISTA N. 6.374/89. O regime de substituição tributária, referente ao ICM, já se achava previsto no Decreto-Lei n. 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6º, §§ 3º e 4º, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1988, não se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa capaz de autorizar o exercício, pelos Estados, por meio do Convênio ICM n. 66/88, da competência prevista no art. 34, § 8º, do ADCT/88. Essa circunstância, entretanto, não inviabiliza o instituto que, relativamente a veículos novos, foi instituído pela Lei Paulista n. 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convênio ICMS n. 107/89, destinado não a suprir omissão legislativa, mas a atender à exigência prevista no art. 6º, § 4º, do referido Decreto-Lei n. 406/68, em face da diversidade de estados aos quais o referido regime foi estendido, no que concerne aos mencionados bens. A responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta, por lei, como medida de política fiscal, autorizada pela Constituição, não havendo que se falar em exigência tributária despida de fato gerador. Acórdão que se afastou desse entendimento. Recurso conhecido e provido. (RE 213.396/SP, 1ª T., rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 02-08-1999)

 

Para Aliom ar Baleeiro, “o Suprem o Tribunal Federal haverá de fixar

lim ites ao § 7º do art. 150, excessivam ente am plo e violador do princípio da capacidade econôm ica, o qual som ente se pode m edir no m om ento da ocorrência do fato j urídico, que é fato signo presuntivo de riqueza (nem antes,

nem depois)”21.

Atente para o fato de que o com ando constitucional se atrela a impostos e

a contribuições, não incluindo, v.g., as taxas ou contribuições de m elhoria – gravam es contraprestacionais.

A restituição do gravam e está assegurada no dispositivo, devendo ser

feita pelo substituído em apenas um caso: na hipótese de o fato gerador não se realizar. Observe o art. 10 da LC n. 87/1996 (“Lei Kandir”), que igualm ente dispõe sobre o tem a:

 

Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

 

É curioso perceber que o preceptivo não cogitou da possível realização

de um fato im ponível que venha com um a base de cálculo diferenciada daquela que foi im aginada para a recolha do tributo. É algo natural que o fato gerador não ocorra, com o im aginou o legislador. Todavia, não m enos corriqueira é a possibilidade de sua ocorrência, m as com grandezas dim ensionais (v.g., a base de cálculo) diversas daquela que se previu, quer com valores para cim a, quer com valores para baixo.

O STF, em 2002 (ADIn n. 1.851/2002), decidiu que, um a vez ocorrido o

fato gerador, a base de cálculo utilizada será considerada “definitiva”, havendo presunção absoluta de sua legitim idade.

 

Note o item (adaptado) considerado INCORRETO, em prova realizada

pela Universidade do Estado de Mato Grosso (Unemat), para o cargo de

Agente de Tributos Estaduais/MT, em 2008: “Pelo teor do dispositivo

constitucional previsto no § 7º do art. 150 da CF, é possível afirmar que

fica assegurada ao contribuinte a restituição se o fato gerador

presumido vier a ocorrer em valor inferior ao preestabelecido”.

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Advogado da União (2ª Categoria) – AGU,

em 2015: “Não ocorrendo o fato gerador, o contribuinte substituído terá

direito à restituição do valor do imposto pago. Porém, ocorrendo o fato

gerador com base de cálculo inferior à prevista, não será obrigatória a

restituição da diferença paga a maior, conforme jurisprudência do STF”.

 

Observe a em enta:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. (...). ALEGADA OFENSA AO § 7º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC n. 3/93) (...). (...) A EC n. 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo à restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia,

eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente. (ADIn 1.851/AL, Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 08-05-2002) (Grifos nossos)

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela

Procuradoria Geral do Estado do Pará (PGE/PA), para o cargo de

Procurador do Estado do Pará, em 2009: “A substituição tributária ‘para

frente’ depende de previsão em lei. Assim ocorre relativo à cobrança do

ICMS com a inclusão do seu valor no preço devido pelos revendedores

nas suas futuras operações de revenda. O STF, não obstante inúmeras

divergências doutrinárias, entendeu que nesses casos o contribuinte

somente tem direito à repetição de valores recolhidos na hipótese de

não ocorrência do fato gerador, sendo irrelevante o fato do preço de

venda ser superior ou inferior à base de cálculo presumida”.

 

Todavia, é im portante enaltecer que a orientação do STF na ADI

1.851/AL não se aplica aos Estados não signatários do Convênio 13/97, a exem plo de São Paulo. Assim , há de haver a restituição para o ICMS paulista pago a m aior, na hipótese em que a base de cálculo real for inferior à presum ida. Todavia, na recente visão do STJ, “tal restituição não é imediata e automática, pois há no Estado de São Paulo legislação específica determinando a forma de restituição dos valores recolhidos a maior a título de ICMS-ST (art. 66-B da Lei Estadual n. 6.374/89)” (AgRg no REsp 1.368.013/SP, rel. Min. Hum berto Martins,

2ª T., j . em 09-04-2013). [Ver, ainda, o AgRg no REsp 1.371.922/SP, rel. Min. Hum berto Martins, 2ª T., j . em 06-08-2013]

Por fim , quanto ao fenôm eno da substituição tributária progressiva e o

princípio da legalidade, um caso de destaque m erece ser aqui analisado. É que houve um a apreciação iniciada no STF, em 13 de maio de 2015, a qual diz respeito ao RE n. 598.677 (Repercussão geral reconhecida). Neste Recurso, discute-se a constitucionalidade da exigência, por m eio de decreto do governo do Rio Grande de Sul, de antecipação do pagam ento de ICMS na entrada de m ercadorias oriundas de outro Estado.

O Ministro relator Dias Toffoli se m anifestou pela im possibilidade da

exigência, em face da necessidade de lei, no que foi acom panhado pelo Min. Roberto Barroso. A seu ver, se, por um lado, o STF j á entendeu que a fixação de prazo de pagam ento por decreto é com patível com a Constituição, isso não se confundiria com regulam entação infralegal de prazo de pagam ento antes da ocorrência do fato gerador, porquanto aqui não se teria, ainda, o nascim ento da obrigação tributária. Em certa perspectiva, seria possível associar tal sistem ática a um a cobrança do tributo antes da ocorrência do fato gerador, à sem elhança da substituição tributária progressiva (art. 150, § 7º, CF). Com o é cediço, tal sistem ática depende inexoravelm ente de lei. Portanto, até o presente m om ento, entendeu-se que “apenas por lei isso seria possível, já que o momento da ocorrência do fato gerador seria um dos aspectos da regra matriz de incidência. Portanto, a conclusão inafastável seria pela impossibilidade de, por meio de simples decreto – como no caso –, a pretexto de fixar prazo de pagamento, se exigir o recolhimento antecipado do ICMS na entrada da mercadoria no território do Estado-Membro”. Os autos se encontram conclusos ao relator desde 25 de j unho de 2015. Convém aguardarm os os desdobram entos do caso.

Observe, agora, um quadro m nem ônico sobre a substituição tributária

“para frente”:

 

PAGAMENTO

 

(Para trás) Antecipa o

pagamento

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela

Cesgranrio, para o cargo de Advogado Júnior da Petrobras, em 2007:

“Pelo instituto da substituição tributária progressiva, o substituto paga o

tributo em razão de fato gerador já ocorrido no passado”.

 

b) Responsabilidade por transferência: tam bém intitulada

responsabilidade derivada ou de 2º Grau, dá-se quando a terceira pessoa vem e ocupa o lugar do contribuinte após a ocorrência do fato gerador, em razão de um evento a partir do qual se desloca (se transfere) o ônus tributário para um terceiro escolhido por lei. Atribui-se a este terceiro o nom e de “responsável tributário”, propriam ente dito. Perceba que o “responsável tributário” (responsabilidade por transferência) responde por débito alheio, enquanto o “substituto tributário” (responsabilidade por substituição) responde pelo próprio débito.

Portanto, após a ocorrência de um evento determ inado (m orte do

contribuinte, aquisição de bens, aquisição de fundo de com ércio e outros), transfere-se o ônus tributacional, que até então estava a pesar sobre o devedor principal, para o responsável tributário. Em outras palavras, depois de surgida a obrigação tributária contra um a pessoa certa e determ inada, é ela transferida a outrem , em consequência de um fato que lhe é posterior.

O CTN, na trilha do entendim ento classificatório esposado por um de

seus idealizadores – Rubens Gom es de Sousa –, arrola três situações de responsabilidade por transferência:

 

1. Por Solidariedade Tributária Passiva (arts. 124 e 125);

2. Dos Sucessores (arts. 130 a 133);

3. De Terceiros (art. 134).

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,

IPT/SP, para o cargo de Advogado, em 2014: “Segundo o Código

Tributário Nacional, a responsabilidade do inventariante pelos tributos

devidos pelo espólio encontra-se sistematizada como responsabilidade

de terceiros”.

 

Desse m odo, é possível associar a responsabilidade por transferência aos

arts. 130 ao 134 do CTN, além dos casos de solidariedade tributária, previstos nos arts. 124 e 125.

É fácil perceber, portanto, que todos os casos de responsabilidade dos

sucessores (rol m enor) – arts. 130 a 133 – fazem parte do rol de hipóteses de responsabilidade por transferência (rol m aior). Assim , dir-se-á, com rigor: todas as situações de responsabilidade dos sucessores estão enquadradas nas hipóteses de responsabilidade por transferência, e a recíproca não é verdadeira.

Em idêntico raciocínio, pode-se assegurar que os casos de responsabi-

lidade de terceiros (rol m enor) – art. 134 – fazem parte do rol de hipóteses de responsabilidade por transferência (rol m aior). Assim , dir-se-á, com igual rigor: todas as situações de responsabilidade de terceiros estão enquadradas nas hipóteses de responsabilidade por transferência, e a recíproca não é verdadeira.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela

Procuradoria-Geral de Justiça do Paraná, para o cargo de Promotor de

Justiça Substituto do Estado do Paraná, em 2008: “De acordo com o

CTN, nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da

obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com

este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem

responsáveis os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;