5.2 O art. 150, § 4º, parte final, da CF: a relação com as finalidades essenciais da entidade imune

EMENTA: EXECUÇÃO. CULTO RELIGIOSO. AUSÊNCIA DE BENS QUE GARANTAM A EXECUÇÃO. PENHORA DA RECEITA DIÁRIA. EXCEPCIONAL POSSIBILIDADE. As doações dos seguidores e simpatizantes do culto religioso constituem em receita da pessoa jurídica e esta deve suportar as suas obrigações, dentre elas o crédito da agravante. Ante a ausência de bens que garantam a execução, excepcionalmente, lícito é que a sua receita diária seja penhorada, em percentual que não a inviabilize, até a satisfação do crédito da exequente, procedendo-se na forma prevista no art. 678, parágrafo único, do CPC (atual art. 863, §§ 1º e 2º, NCPC), nomeando-se administrador para a sua efetivação, observado o disposto no art. 728 do CPC [dispositivo revogado pela Lei n. 11.382/2006]. Recurso não conhecido. (REsp 692.972/SP, 5ª T., rel. Min. José Arnaldo da Fonseca, j. em 16-12-2004)

 

5.2 O art. 150, § 4º, parte final, da CF: a relação com as finalidades

essenciais da entidade imune

O art. 150, § 4º, da CF, que deve ser lido em conj unto com a alínea “b”

ora estudada, em um a interpretação sistem ática, dispõe que haverá desoneração sobre “(...) patrimônio, renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades (...)”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,

para o cargo de Procurador do Município de Ribeirão Preto/SP, em 2007:

“Acerca do instituto da imunidade genérica, conforme disciplina

constitucional, é correto afirmar que veda a instituição de impostos

sobre os templos de qualquer culto, compreendendo-se na vedação

somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as

finalidades essenciais das entidades que contempla”.

 

De início, insta frisar que a dicção do com ando tem servido para corroborar a ideia de que o legislador constituinte tendeu a prestigiar a Teoria Moderna, na esteira de um a interpretação ampliativa, pelos seguintes m otivos: (a) por tratar, textualm ente, do vocábulo entidade, chancelando a adoção da concepção do tem plo-entidade; (b) por se referir a “rendas e serviços”, e, com o é sabido, o tem plo, em si, não os possui, m as, sim , a “entidade” que o m antém ; (c) por m encionar algo relacionado com a finalidade essencial – e não esta em si –, o que vai ao encontro da concepção m enos restritiva do conceito de “tem plo”.

Essa exegese, dita “am pliativa” – prevalecente na doutrina brasileira –,

que tende a desconsiderar a origem do patrim ônio, renda e serviço, vem prestigiar a atuação das entidades em ações correlatas com as “atividades essenciais”, desde que se revertam a tais pessoas j urídicas os recursos hauridos nas citadas atividades conexas e que não se provoque prej uízo à livre concorrência.

Esse entendim ento tem sido esposado por autores respeitáveis, quais

sej am : Regina Helena Costa, Luciano Am aro, Hugo de Brito Machado, José Eduardo Soares de Melo, Celso Ribeiro Bastos, Ives Gandra da Silva Martins e

outros19.

Dessarte, com o bem assevera Regina Helena Costa20, “se os recursos

obtidos com tais atividades são vertidos ao im plem ento das finalidades essenciais do tem plo parece difícil sustentar o não reconhecim ento da exoneração tributária, j á que existe relação entre a renda obtida e seus obj etivos institucionais, com o quer a norm a contida no § 4º do art. 150”. E prossegue a

estim ada e didática professora de Direito Tributário21, afirm ando que “é a destinação dos recursos obtidos pela entidade o fator determ inante do alcance da exoneração constitucional”.

Em sentença elogiável, o m agistrado Luiz Sergio Fernandes de Souza22,

decidindo com brilhantism o um caso afeto à entidade religiosa que pleiteou a im unidade tributária para IPTU, relativam ente à propriedade de 94 im óveis localizados em um a m esm a cidade do interior paulista, versou sobre o conceito de “atividade-fim ” da entidade religiosa:

 

“(...) mesmo que se admita o emprego da metonímia (utilização do sinal, templo, no lugar da coisa significada, religião, pregação, difusão do evangelho etc.), há de se ter em conta a atividade-fim da corporação religiosa e não a atividade-meio, como o são os diversos negócios mobiliários e imobiliários, ou mesmo o patrimônio não consagrado, imediatamente, à finalidade religiosa. (...) É claro que, para cumprir seus objetivos religiosos, a Igreja depende de meios. Não importa quais sejam (investimentos no mercado de capitais, concessão de rádio e televisão, investimento em imóveis, indústria, comércio etc.), certo é que, em relação a estes, não se aplica a imunidade constitucional”.

 

A propósito, analisando-se o § 2º do art. 150 da CF, ligado à im unidade

recíproca (autarquias e fundações públicas) e à parte final do § 4º do m esm o artigo, pode-se estabelecer que a im unidade tributária, no gênero, com porta duas espécies, quais sej am : (a) a imunidade vinculada; e (b) a imunidade relacionada.

a) A imunidade vinculada está prevista no art. 150, VI, “a”, e § 2º, da CF,

atrelando-se, assim , aos casos próprios da imunidade recíproca, quer aqueles previstos na alínea “a”, quer aqueles próprios das autarquias e fundações públicas. Esta im unidade, dita “vinculada”, sendo m ais restrita, refere-se aos im postos incidentes sobre o patrim ônio, a renda e o serviço, diretamente explorados;

b) A imunidade relacionada está prevista no art. 150, VI, “b” e “c”, e §

4º, do texto constitucional, afinando-se com a im unidade religiosa e com a im unidade condicionada (alínea “c”). Esta im unidade, dita “relacionada”, sendo m ais am pla, refere-se aos im postos incidentes sobre o patrim ônio, a renda e o serviço, direta ou indiretamente explorados.

A imunidade vinculada, exigindo aproveitam ento direto do patrim ônio, da

renda e do serviço, abrange apenas os bens necessários para poder funcionar. Exem plo: o prédio de instalação, os bens m óveis etc.

A imunidade relacionada, por sua vez, abrange tam bém os bens de

aproveitam ento indireto. Exem plo: o prédio alugado a terceiros; o im óvel dedicado ao lazer etc. Sendo assim , se há um im óvel, de propriedade de entidade assistencial, locado a terceiras pessoas, com os aluguéis sendo usados com o fonte de custeio para cum prir as finalidades essenciais, não se tem este bem com o vinculadam ente im une, m as relacionadam ente im une.

Em razão da abrangência desonerativa preconizada pela Teoria

Moderna, plasm ada na concepção do “tem plo-entidade”, a referida expressão – “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas” – im põe os seguintes desdobram entos interpretativos, com o requisitos elementares:

– 1º Requisito elementar: é fundam ental o reinvestim ento integral do

m ontante pecuniário, oriundo das atividades conexas ou correlatas, na consecução dos obj etivos institucionais da Igrej a, em prol de um a correspondência fática, que utilize a destinação dos recursos com o fator determ inante. Exem plo: renda de alugueres de prédio locado, de propriedade do templo, aplicada nos objetivos institucionais da Igreja; renda da com ercialização de obj etos sacros vertida para os propósitos religiosos etc.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Defensor Público do Estado do Ceará

(DPG/CE), em 2008: “O aluguel de salas localizadas em templo religioso

é legal, mas as receitas das locações devem ser tributadas pelo

imposto de renda”.

O reinvestim ento não é só requisito necessário para fins de im unidade,

m as tam bém o é para a própria m anutenção de m uitos tem plos. Não é incom um que tais entidades religiosas venham a se m anter com a aj uda caritativa ou m esm o com a renda de locações, ou sej a, com o m ontante de que necessitam para a prom oção do regular exercício do culto religioso e, ainda, da m anutenção de obras assistenciais.

– 2º Requisito elementar: é vital a inexistência de prej uízo à livre

concorrência, vedando-se o cunho em presarial na atividade econôm ica desem penhada. Trata-se de um critério decisivo na aferição das situações de im unidade tributária, posto que um tanto subj etivo, principalm ente na precisa dem arcação dos traços em presariais da atividade em análise, evitando o que o direito am ericano denom ina “business purposes”. A esse propósito, Kiy oshi Harada adverte:

 

“Os atos de mercancia, praticados por algumas seitas, ainda que disfarçadamente, e que contribuem para erguer rios e montanhas de dinheiro com a inocência de seus fiéis, não podem continuar à margem da tributação, sob pena de ofensa ao princípio da isonomia

tributária”23.

 

Note os exemplos, por nós form ulados, que podem ofertar o sentido de

burla à livre concorrência:

Exemplo 1: Igreja Alfa, proprietária de dezenas de bens imóveis, locados

a terceiros, questiona se deve haver a imunidade de IPTU sobre os bens a estes alugados.

 

A resposta tende a ser negativa, pois há que se estender a im unidade aos

tais bens im óveis da Igrej a Alfa, desde que se prove tratar-se a atividade correlata de um a ação ocasional, e não de um a atividade principal. É razoável a locação de um a, duas ou m ais, sem a finalidade econôm ica (lucri faciendicausa) e um a concorrência desleal; todavia, locando-se dezenas de bens, tem os dito, em tom j ocoso, que este tem plo assum iria a feição de um a verdadeira “im obiliária celestial”, não se fazendo j ustiça ao lhe estender a benesse constitucional, que agride a isonomia e os princípios basilares da livre concorrência (art. 170, IV c/c art. 173, § 4º, CF).

O STF analisou caso análogo. Observe a j urisprudência:

 

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, “b” e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, “b”, CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido (RE 325.822/SP, Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 18-12-2002) (Grifo nosso)

 

O acórdão em epígrafe refere-se a um a em blem ática situação, em que

se discutiu a im unidade tributária dos bens im óveis da Diocese de Jales/SP, em face da correspectiva m unicipalidade, um a vez que esta fizera o lançam ento do IPTU contra esses bens im óveis, excetuando os tem plos para o sagrado culto.

Entendeu a m aioria dos Ministros do STF que os bens pertencentes à

Diocese, quando destinados às suas finalidades essenciais, não deveriam sofrer a cobrança dos im postos, em face da proteção constitucional disposta no art. 150, VI, “b”, com binada com a leitura do disposto no § 4º do art. 150 da Constituição Federal.

O STF, ainda, j á se valeu do critério ora estudado em situação análoga

(no RE n. 87.890/SP, 2ª Turm a, rel. Min. Décio Miranda, j . 24-08-1979), decidindo que não poderia incidir o ISS sobre estacionam ento explorado pelo Jockey Club de São Paulo, aberto som ente aos seus m em bros, portanto, não aberto ao público, com exploração pela própria entidade. O Ministro Relator entendeu, no caso, que não rem anescia a finalidade econômica na prestação de serviço à com unidade dos m em bros da associação, e que se relacionava à facilitação do com parecim ento deles à sede social.

O princípio da livre concorrência, com o lim ite à im unidade religiosa, foi

analisado pelo Pleno do STF, em 15-12-1993, no j ulgam ento da ADIN n. 939/DF, de relatoria do Ministro Sidney Sanches, no qual se afastou o IPMF das aplicações financeiras das entidades religiosas. Observe a em enta:

 

EMENTA: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DE EMENDA CONSTITUCIONAL E DE LEI COMPLEMENTAR. IPMF (...) 2. A EC n. 3, de 17-03-1993, que, no art. 2º, autorizou a União a instituir o IPMF, incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no § 2º desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica “o art. 150, III, ‘b’ e VI”, da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis (somente eles, não outros): (..) 2. – o princípio da imunidade tributária recíproca (que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que a garantia da Federação (art. 60, § 4º, inciso I, e art. 150, VI, “a”, da CF); (...)

 

De um a m aneira ou de outra, os abusos deverão ser contidos, ressalvado

o caso de correspondência fática com os obj etivos institucionais do tem plo.

Assim , continua presente e aplicável a advertência de Pontes de Miranda24: “(...) não criem os, com interpretações crim inosas, problem as graves, que, em vez de servirem à espiritualidade, a porão em xeque e risco’’.

Exemplo 2: Igreja Beta, verificando o mercado de roupas, decidiu abrir

uma fábrica, haja vista o êxito alcançado pelas empresas locais na mencionada atividade. Assim sendo, questiona se deve haver a imunidade de ICMS sobre a saída de mercadorias do estabelecimento comercial.

A resposta tende a ser negativa, pois há que se estender a im unidade às

m ercadorias com ercializadas pela Igrej a Beta, desde que se prove tratar-se a atividade conexa de um a ação ocasional, a título precário, sem o cunho em presarial.

No presente caso, a referida atividade com ercial ou econôm ica, se

preponderante, poderá transform ar o tem plo religioso em um verdadeiro “tem plo-em presa”, provocando um a m utilação da concorrência, m ediante a “blindagem ” dos seus lucros com o m anto da norm a im unizante.

Com efeito, a im unidade deve cessar a partir do m om ento em que o

tem plo passa a exercer atividade econôm ica em caráter em presarial, ou sej a, aquela que coloque em risco o regim e de livre concorrência.

Exemplo 3: Igreja Gam a arrendou um terreno, localizado ao lado do

templo, para uma empresa particular, a fim de que esta viesse a explorar a atividade econômica de estacionamento de veículos. Assim sendo, questiona se deve haver a imunidade quanto ao IR, relativamente à renda auferida da atividade.

A resposta dependerá da constatação, no caso concreto, da

caracterização de ofensa ao princípio da livre concorrência e do necessário em prego da receita correlata no custeio das atividades-fim do tem plo. No problem a, não ficou claro “se os imóveis são utilizados como estacionamento, com o intuito de auferir recursos para serem utilizados no objeto social dessas entidades. Nesse caso, não remanesce dúvida de que deve subsistir a imunidade”.