15. Espécies de Tributos e Impostos

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ESPÉCIES DE TRIBUTOS E IMPOSTOS

 

1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Segundo entendim ento doutrinário uníssono, defende-se que subsistem 5

(cinco) tributos no atual sistem a tributário constitucional brasileiro, à luz da intitulada teoria pentapartida.

 

Curiosam ente, o art. 145 da Carta Magna, na esteira do art. 5º do CTN,

faz m enção a apenas 3 (três) espécies tributárias, i.e., os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, fazendo transparecer que o ordenam ento j urídico dom éstico teria adotado um a divisão tricotôm ica, cuj as bases sustentam a teoria

tripartida. Não é à toa que Ricardo Lobo Torres1 aduz que “a Constituição de 1988, a exem plo do texto anterior, é confusa no classificar quantitativam ente os tributos. A leitura do art. 145 pode levar a se concluir pela classificação tripartida do tributo, que abrangeria os im postos, as taxas e a contribuição de m elhoria”.

Observe os dispositivos:

 

Art. 145 (CF). A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I – impostos;

II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,

para o cargo de Procurador do Município de Sertãozinho, em 2008:

“Segundo o CTN, são tributos os impostos, as taxas e a contribuição de

melhoria”.

Art. 5º (CTN). Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

 

Sendo assim , faz-se m ister enfrentarm os as principais correntes

doutrinárias que pretenderam estabelecer classificações dos tributos, a fim de delim itar o cam po de estudo que ora se inicia.

A prim eira corrente, capitaneada por Geraldo Ataliba2, esposou

entendim ento calcado em um a teoria denom inada “dicotôm ica” – tam bém conhecida por teoria clássica, dualista ou bipartite (bipartida) –, que separava os tributos em apenas 2 (duas) espécies: tributos vinculados a um a atuação estatal (taxas e contribuições de m elhoria, am bos aglutináveis na form a de “taxas”) e tributos não vinculados (im postos). Assim , todo o arcabouço tributário se resum ia no dicotôm ico binôm io “im posto-taxa”. Esta antiga concepção pode ser considerada válida apenas para fins m eram ente didáticos.

Frise-se que fizeram coro a Geraldo Ataliba outros tributaristas de

nom eada, a saber, Pontes de Miranda3 e Alfredo Augusto Becker4, para quem “da análise da regra j urídica tributária apenas Im postos ou Taxas podem ser inferidos”.

À época da elaboração do CTN, em 1966, prevalecia a teoria tripartite

(tripartida ou tricotômica), com fundam ento em seu art. 5º, segundo a qual os tributos, independentem ente da denom inação adotada ou da destinação da receita, deveriam ser divididos em 3 (três) espécies: (I) impostos, (II) taxas e (III) contribuições de melhoria.

Diga-se, em tem po, que esta teoria, que “sempre gozou de grande

prestígio entre os tributaristas”5, foi influenciada pelo Código Tributário Alem ão de 1919, estando presente j á na Constituição Federal de 1946, na posterior Em enda Constitucional n. 18/65 e, após, no art. 5º do CTN, culm inando com a inserção no atual texto constitucional (art. 145, CF).

Segundo Rubens Gom es de Sousa6, deveria prevalecer um a

classificação tripartite: im postos, taxas e contribuições, estando com preendidas, neste últim o grupo, todas as receitas tributárias que não fossem im postos nem taxas.

Tal linha de pensam ento foi seguida por im portantes doutrinadores, para

quem , de m odo dem asiado restritivo, o fato gerador era o elem ento determ inante da natureza j urídica do tributo (ver art. 4º do CTN). De fato, “os impostos não incorporam, no conceito, a destinação a esta ou àquela atuação do Estado que,

de algum m odo, possa ser referida ao contribuinte”7.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Técnico em Procuradoria – PGE/PA (Área:

Direito), em 2007: “Considere que o DF tenha editado lei complementar

instituindo o imposto sobre grandes fortunas, em razão da alta renda

per capita das pessoas domiciliadas em seu território, e que essa lei

tenha sido publicada no dia 5 de dezembro de 2006. Tomando como

referência inicial essa situação e com base nas normas que regem o

Sistema Tributário Nacional, é possível afirmar que a natureza jurídica

do imposto sobre grandes fortunas é determinada pela destinação do

produto de sua arrecadação”.

 

Observe o art. 4º do CTN:

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FUMARC-

PUC/MG, para o cargo de Gestor Governamental da Seplag/MG (e outras

instituições), em 2008: “A natureza jurídica específica do tributo é

determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo

irrelevante para qualificá-la a destinação legal do produto da sua

arrecadação”.

Observação: item semelhante, reproduzindo o teor do art. 4º do CTN,

foi solicitado em provas realizadas pelas seguintes instituições: (I)

Instituto Indec, para o cargo de Advogado Municipal da Prefeitura de

Sumaré/SP, em 2009; (II) Universidade Regional do Cariri (URCA/CE),

para o cargo de Auditor Fiscal da Prefeitura Municipal de Juazeiro do

Norte/CE, em 2009; (III) FUMARC-PUC/MG, para o cargo de Gestor

Governamental da Seplag/MG (e outras instituições), em 2008.

 

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,

IPT/SP, para o cargo de Advogado, em 2014: “A natureza jurídica do

tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação”.

 

Nesse sentido, Sacha Calm on Navarro Coêlho8 enfatiza que “tributo é

categoria genérica que se reparte em espécies: im postos, taxas e contribuições de m elhoria”.

Na m esm a trilha, seguiu Am érico Masset Lacom be9, para quem

“tributos são im postos, ou taxas ou contribuições de m elhoria. Tanto as dem ais contribuições sociais ou especiais, ou lá que nom e venham a ter, com o os em préstim os com pulsórios, nada m ais são que ou im postos ou taxas. Eles se revestem ou da categoria de im posto ou da categoria de taxa”.

Para Paulo de Barros Carvalho10, há três espécies de tributos: o im posto,

a taxa e a contribuição de m elhoria, afirm ando-se que o em préstim o com pulsório pode assum ir quaisquer dessas configurações, e as contribuições ou são im postos ou são taxas.

É relevante apresentar o pensam ento do em inente tributarista Ricardo

Lobo Torres11, para quem a Constituição teria adotado a divisão quadripartida: “o tributo com preende o im posto, taxa, a contribuição e o em préstim o com pulsório”. O estim ado professor acredita que as contribuições sociais, de intervenção no dom ínio econôm ico e de interesse de categorias profissionais ou econôm icas, referidas no art. 149, am algam am -se, no eixo conceitual, às contribuições de m elhoria, m encionadas no art. 145, III, “subsum indo-se todas no conceito m ais am plo de contribuições especiais”.

Luciano Am aro12, por sua vez, adepto desta corrente, entende que as

espécies tributárias são: impostos, taxas (de serviço, de utilização de via pública e, ainda, a contribuição de m elhoria), contribuições (sociais, econôm icas e corporativas) e empréstimos compulsórios. Para este autor, portanto, ao contrário do que entende grande parte da doutrina, a contribuição de melhoria não constituiria um a espécie tributária autônom a, m as seria um a m odalidade da categoria taxa.

Fato é que, nas décadas de 80 e 90, sobrevieram , com grande

expressividade, os empréstimos compulsórios e as contribuições, respectivam ente. Nesse diapasão, fez-se m ister cotej ar tais exações com o art. 3º do CTN, definidor de tributo, inferindo-se que elas se m ostravam com o nítidas prestações pecuniárias, com pulsórias, diversas de m ulta, instituídas por m eio de lei e cobradas por m eio de lançam ento. Ipso facto, tributos eram .

Daí o surgim ento da teoria pentapartida, que hoj e predom ina entre nós,

na doutrina13, e no STF, indicando o entendim ento ao qual nos filiam os,

conquanto chancelem os, com louvor, a análise de Luciano Am aro14 sobre os critérios de classificação dos tributos:

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo IPAD

(Recife/PE), para o cargo de Auditor Municipal da Prefeitura de

Gravatá/PE, em 2008: “O Supremo Tribunal Federal (STF) firmou o

entendimento de que existem três espécies de tributos: impostos,

taxas e contribuições de melhoria”.

 

“Os critérios de classificação dos tributos não são certos ou errados. São mais adequados, menos adequados, ou inadequados (a) no plano da teoria do direito tributário, ou (b) no nível do direito tributário positivo, como instrumento que permita (ou facilite) a identificação das características que devem compor cada espécie de tributo (...)”.

 

Aliom ar Baleeiro 15 foi um dos prim eiros doutrinadores, no Brasil, a

adm itir a possibilidade de existência de cinco espécies tributárias, em bora não o tenha afirm ado categoricam ente. Apesar de adm itir, em princípio, apenas três espécies tributárias (im postos, taxas e contribuições de m elhoria), j á via as contribuições especiais com o um a categoria tributária j uridicam ente

autônom a 16, registrando, ainda, que os em préstim os com pulsórios revestiam -se da indum entária de tributo.

Nesse passo, a teoria pentapartida (pentapartite ou quinquipartida)

baseia-se na distribuição dos tributos em cinco autônomas exações: im postos, taxas, contribuições de m elhoria, em préstim os com pulsórios e as contribuições.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela

Acafe/Fapesc, para o cargo de Fiscal Tributarista da Prefeitura Municipal

de Jaraguá do Sul/SC, em 2008: “Com relação às normas e definições

do direito tributário, os tributos são: imposto, taxa e contribuição de

melhoria”.

 

Observação: houve recurso ao item, na tentativa de fazer prevalecer

a ideia da teoria tripartida. Todavia, a Banca manteve o julgamento, sob

a seguinte justificativa: “a questão se refere às normas e definições de

Direito Tributário, não se restringindo ao CTN (art. 5º) e à CF (art. 145),

pois há os Empréstimos Compulsórios e as Contribuições”.

 

Note o elucidativo trecho do voto do Ministro do STF Moreira Alves, em

29-06-1992, no RE n. 146.733-9/SP (Pleno):

 

EMENTA: (...) De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria), a que se refere o art. 145, para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. (Grifos nossos)

 

É im portante observar o didático trecho do voto do Ministro do STF

Carlos Velloso, em 1º-07-1992, no RE n. 138.284/CE (Pleno), por nós visualm ente organizado:

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV, PGM-

Niterói, para o cargo de Procurador do Município, em 2014: “Em um

precedente específico, o STF detalhou as espécies tributárias à luz do

Sistema Tributário implantado pela Constituição de 1988. Isso se deu no

julgamento do Recurso Extraordinário nº 138.284-CE, do qual foi Relator

o Ministro Carlos Velloso, cujo voto foi acompanhado pela unanimidade

dos demais Ministros. Em tal precedente, o STF concluiu que as

espécies tributárias são impostos, taxas, empréstimos compulsórios e

contribuições de melhoria e parafiscais”.

EMENTA: As diversas

 

espécies tributárias,

 

determinadas pela

 

hipótese de incidência

 

ou pelo fato gerador da

 

respectiva obrigação

 

(CTN, art. 4º) são as

 

seguintes:

 

(1) a) os impostos (CF

 

arts. 145, I, 153, 154,

 

155 e 156);

 

(2) b) as taxas (CF, art.

 

145, II);

 

(3) c) as

contribuições, que

 

podem ser assim

 

classificadas:

 

c.1. de melhoria (CF,

 

art. 145, III);

 

c.2. parafiscais (CF, art.

 

149), que são:

 

c.2.1. sociais,

 

c.2.1.1. de seguridade

 

social (CF art. 195, I, II,

 

III),

 

c.2.1.2. outras de

 

seguridade social (CF,

art. 195, § 4º),

 

c.2.1.3. sociais gerais

 

(o salário-educação,

 

SESI, SENAI, etc. (...));

 

c.3. especiais;

 

c.3.1. de intervenção

 

no domínio

 

econômico (CF, art.

 

149) e

 

c.3.2. corporativas (CF,

 

art. 149). (...)

 

(4) d) os empréstimos

 

compulsórios (CF, art.

148).

 

Em bora as duas decisões do STF, posto que contem porâneas, apresentem

certa divergência quanto ao núm ero exato de tributos – cinco, no prim eiro j ulgado, e quatro, neste últim o –, fica assente que o Pretório Excelso ratifica o entendim ento segundo o qual, além dos im postos, taxas e contribuições de m elhoria, increm entam o sistem a tributário nacional os em préstim os com pulsórios (art. 148, CF) e as contribuições (art. 149, CF). “Assim sendo, para a classificação dos tributos terá que se levar em conta o disposto nos arts. 148 e

149”17.

É im portante frisar que o critério da pentapartição prestigia os tributos

finalísticos – os em préstim os com pulsórios e as contribuições (art. 149, CF) –, ou sej a, exações em que a denom inação e a destinação são destacadas pelo próprio legislador constituinte, não tendo relevância para a identificação do fato gerador do tributo, com o ocorre com os im postos, taxas e contribuições de m elhoria.

Nesse com passo, diz-se que o art. 4º, I e II, do CTN não se aplica aos

empréstimos compulsórios e às contribuições.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Fundação

Universa (Funiversa), para o cargo de Advogado da Agência Reguladora

de Águas, Energia e Saneamento Básico do Distrito Federal (ADASA/DF),

em 2009: “As espécies tributárias impostos, taxas e contribuição de

melhoria são definidas pela análise do fato gerador, sendo irrelevante

para tal a destinação legal do produto da arrecadação”.

 

Observe o quadro m nem ônico a seguir: