Manual de Direito Tributário
2.2 A retroatividade da lei tributária
Para a devida evolução no tem a, faz-se m ister ao leitor a revisitação do
capítulo 5, afeto ao princípio da irretroatividade tributária, no qual procedem os ao estudo aprofundado deste assunto, incluindo a análise da sistem ática de apuração do im posto de renda e sua im plicação no plano da irretroatividade tributária, com os reflexos da Súm ula n. 584 do STF.
2.2 A retroatividade da lei tributária
A lei não se aplica ao passado, senão ao presente. Em regra, a lei serve
para regular fatos ocorridos a partir do início de sua vigência e, excepcionalm ente, para regular fatos ocorridos antes de sua edição.
Existem duas ressalvas à regra geral de irretroatividade da aplicação da
legislação tributária, na condição de leis produtoras de efeito j urídico sobre atos pretéritos, previstas nos dois incisos do art. 106 do CTN:
a) a lei interpretativa;
b) a lei mais benéfica.
O art. 106, I, do CTN trata da lei interpretativa com o produtora de efeito
j urídico sobre atos pretéritos. Observe o dispositivo:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; (...)
Em term os inaugurais, calha m encionar que a lei, se interpretativa,
encerra inequívoco paradoxo, pois, “no rigor dos princípios, não há leis
interpretativas”20. Em nossa ordem j urídica, a interpretação da lei, em caráter decisório-definitivo, será feita pelo Poder Judiciário, a quem com pete
desem penhar a função interpretativa conclusiva21.
Em bora subsista um a pletora de argum entos que criticam com -
veem ência a lei interpretativa, é bom frisar – em caso de solicitação em concursos públicos – que o art. 106, I, do CTN não foi ainda considerado inconstitucional pelos Tribunais, o que nos rem ete à sua plena aceitação, sem em bargo de um a recom endável visão crítica, sem pre salutar à análise do Direito.
É fato que a lei interpretativa, conquanto inábil a inovar, deve tender a
retirar pontos obscuros e im precisos da norm a pretérita, elidindo dúvidas a seu respeito. A com patibilidade dessa norm a com o postulado ora estudado desponta, a nosso ver, quando se restringe a tarefa da lei interpretativa ao ato, genuíno e verdadeiram ente, interpretativo.
A norm a fiscal interpretativa, possuindo natureza predom inantem ente
declaratória e reprodutiva de direitos j á assegurados por norm a pretérita, deve operar em prol da segurança j urídica, integrando-se, de m odo inafastavelm ente sistêm ico, com a ordem j urídica vigente, sendo-lhe vedada a aplicação isolada.
A propósito, o próprio art. 106, I, do CTN dispõe que a lei aplica-se a ato
ou a fato pretérito, em qualquer caso, quando sej a expressam ente interpretativa, ressalvados os consectários punitivos por eventual infração ao dispositivo ora aclarado.
Aliás, à guisa de m em orização, para concursos públicos, seguem algu-
m as assertivas capciosas sobre o tem a. Procure m em orizá-las, considerando-as com o corretas:
1. A lei interpretativa é
retroativa, detendo vigência
retrospectiva.
2. A lei modificativa não é
retroativa, detendo vigência
prospectiva.
Ou, ainda:
3. A lei tributária aplica-se
a ato ou fato pretérito
sempre que seja
expressamente
interpretativa.
4. A lei tributária não se
aplica a ato ou fato
pretérito sempre que não
seja expressamente
interpretativa.
5. A lei tributária não se
aplica a ato ou fato
pretérito sempre que seja
expressamente
modificativa.
Vam os, agora, aprofundar a análise da m encionada lex mitior, ou sej a, a
lei benigna com o produtora de efeito j urídico sobre atos pretéritos.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...) II – tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
O supracitado dispositivo, aproxim ando-se do cam po afeto às sanções
tributárias, perm ite que se aplique retroativam ente a lei nova, quando m ais favorável ao suj eito passivo, com parativam ente à lei vigente à época da ocorrência do fato.
Trata-se de com ando que se refere às infrações e às penalidades, e não
ao tributo em si. O não pagam ento do tributo não avoca a aplicação retroativa do art. 106 do CTN, caso sobrevenha, v.g., um a norm a isentiva da exação tributária.
Parece-nos que houve certa redundância na definição das alíneas a e b,
inseridas no inciso II, pois seus conteúdos são quase idênticos. Na verdade, com o é óbvio, tanto faz se a conduta não m ais é tida com o infração ou se a conduta não
m ais se opõe a qualquer exigência de ação ou om issão22. Não obstante a ociosidade da alínea b, havendo dúvida quanto à aplicação, deve prevalecer a
alínea “a”, m ais abrangente quanto à proteção desonerativa23.
A alínea “c”, por sua vez, contem pla, em sua essência, o Princípio da
Benignidade. Assim , um a lei contem porânea do lançam ento poderá elidir os efeitos da lei vigente na época do fato gerador, caso esta, em tem pos rem otos, estabeleça um percentual de m ulta superior ao previsto naquela, em tem pos
recentes. É a aplicação da lex melius, lex mitior24 ou retroatio in melius, na seara da tributabilidade.
Em term os conclusivos, a norm a nova e m ais benéfica retroage, salvo se
a m ulta j á tiver sido recolhida. Aqui se dá o m esm o fenôm eno da órbita penal. Não seria possível retroagir se o recolhim ento j á fora realizado, assim com o não se poderia retroceder se a pena j á tivera sido cum prida.
O inciso II destaca um a condição inafastável à aplicação dos efeitos
pretéritos à lex mitior: desde que o ato não esteja definitivamente julgado.
Assim , a lei m ais benigna, quanto às infrações, desencadeará um a
retroproj eção apenas quanto aos atos não definitivam ente j ulgados, isto é, não definitivam ente decididos na órbita adm inistrativa e na j udicial. Observe o entendim ento no STJ:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. MULTA. REDUÇÃO. LEI MAIS BENIGNA. A expressão “ato não definitivamente julgado”, constante do artigo 106, II, “c”, alcança o âmbito administrativo e também o judicial; constitui, portanto, ato não definitivamente julgado o lançamento fiscal impugnado por meio de embargos do devedor em execução fiscal. Recurso especial não conhecido. (REsp 187.051/SP, 2ª T., rel. Min. Ari Pargendler, j. em 15-10-1998) (Grifo nosso)
Ainda, em decisão prolatada em 2004:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ART. 106 DO CTN. RETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENIGNA. ATO NÃO DEFINITIVAMENTE JULGADO. O Código Tributário Nacional, em seu artigo 106, estabelece que a lei nova mais benéfica ao contribuinte
aplica-se ao fato pretérito, razão por que correta a redução da multa nos casos como os da espécie, em que a execução fiscal não foi definitivamente julgada. O referido artigo não especifica a esfera de incidência da retroatividade da lei mais benigna, o que enseja a aplicação do mesmo, tanto no âmbito administrativo como no judicial. Recurso especial provido. (REsp 295.762/RS, 2ª T., rel. Min. Franciulli Netto, j. em 05-08-2004) (Grifo nosso)
Nesse com passo, se j á existe um a decisão transitada em j ulgado na
órbita j udicial, ainda que sobrevenha lei que prevej a m ulta m ais benéfica, não haverá a possibilidade de retroação.
Im pende destacar, adem ais, que a aplicação retroativa da lei m ais
benéfica, quanto à m ulta, ocorrerá até m esm o em fase de execução fiscal. De fato, na execução fiscal, as decisões finais correspondem às fases de arrem atação, da adj udicação ou rem ição, ainda não oportunizadas, ou, de outra feita, com a extinção do processo, nos term os do art. 794, CPC (atual art. 942, NCPC). Torna-se irrelevante se j á houve ou não a apresentação dos em bargos do devedor ou se estes j á foram ou não j ulgados.
Por derradeiro, frise-se que o postulado da irretroatividade tributária,
com respaldo constitucional, encontra am paro no art. 144, caput, do CTN, cuj o teor segue abaixo:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Entretanto, a lei nova que regula form alidades ou aspectos form ais, isto
é, inábil a alterar, criar ou extinguir direitos m ateriais (definição de suj eito passivo, de hipótese de incidência, do valor da dívida etc.), deverá ser aplicada retroativamente, afastando-se o teor do dispositivo ora m encionado. Assim , os aspectos form ais ou procedim entais que cercam o lançam ento – com petência ou poderes de investigação da autoridade fiscal, por exem plo – não influem a ponto de afastarem a lei vigente na época do lançam ento. Vej a o § 1º do art. 144 do CTN:
Art. 144. (...)
§ 1º. Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Assim , podem os identificar no com ando as seguintes hipóteses de
retroação da norm a, com utilização da lei vigente à época do lançam ento:
a) Legislação que institua
novos critérios de apuração
ou processos de
fiscalização;
b) Legislação que amplie os
poderes de investigação das
autoridades
administrativas;
c) Legislação que outorgue