1.2 A vigência e o princípio da anterioridade tributária

Portanto, a Lei “A” não terá

 

mais eficácia diante das

 

situações determinadas na

 

Lei “B”, mas continuará

 

vigente e eficaz para as

 

demais situações

 

determinadas na Lei “A”.

 

Nessa medida, a Lei “A” tem

 

seus efeitos parcialmente

 

cessados pela Lei “B”.

 

A Lei “A” está

 

derrogada.

 

1.2 A vigência e o princípio da anterioridade tributária

A vigência e o princípio da anterioridade tributária são institutos

diferentes.

A Constituição Federal, no art. 150, III, “b” e “c”, ao tratar do princípio

da anterioridade, não abordou a data de vigência das leis tributárias. Vam os relem brar o preceptivo:

 

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)

III – cobrar tributos: (...) b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”;

 

Vale repisar que os respectivos tributos só serão exigíveis a partir do 1º

dia do ano seguinte àquele em que for publicada tal lei (art. 150, III, “b”, CF), além de se respeitar o princípio da anterioridade qualificada ou nonagesim al (art. 150, III, “c”, CF), fruto da am pliação trazida ao postulado ora estudado pela Em enda Constitucional n. 42/2003. Dessa form a, ter-se-ão publicação e vigência em um ano “x” e eficácia no ano “x + 1”, em um nítido diferim ento ou postergação da eficácia do tributo.

Com o é cediço, o princípio constitucional da anterioridade não alcança

todas as leis tributárias, m as tão som ente aquelas que instituem ou m aj orem tributo. Adem ais, é sabido que alguns tributos são exceções a este princípio, conform e se depreende da leitura do § 1º do art. 150 da Carta Magna:

 

Art. 150. (...)

§ 1º. A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

 

Observe o quadro m nem ônico:

Exceções à Exceções à

 

anterioridade anterioridade

 

anual nonagesimal

 

II II

 

IE IE

 

IPI IR

 

IOF IOF

 

IEG IEG

 

EC-Cala/Gue EC-Cala/Gue

 

CIDE- Alterações na

 

Combustível base de cálculo

 

do IPTU e do

ICMS- IPVA

 

Combustível

 

É nesse universo que desponta o problem a da vigência da lei tributária. A

questão da vigência está adstrita ao próprio texto legal, sendo dele seu intrínseco tratam ento. A eficácia da lei tributária, por sua vez, transborda o desígnio da lei em si e penetra o âm bito constitucional, do qual extrairá os lim ites da produção de seus efeitos.

O texto constitucional, na trilha do princípio da anterioridade tributária,

obriga a consideração de que não basta a publicação de um a lei tributária e sua vigência para que sua força cogente sej a eficaz: toda lei que instituir ou aum entar tributos terá sua eficácia subordinada ao princípio da anterioridade ou princípio da “eficácia diferida”, ressalvadas as exceções constitucionalm ente previstas acim a reproduzidas.

No CTN, a vigência da lei tributária no tem po está regrada em dois

dispositivos: arts. 103 e 104.

Passem os, agora, à análise do art. 103 do CTN:

 

Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor: I – os atos administrativos a que se refere o inciso I do art. 100, na data da sua publicação;

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,

para o cargo de Procurador do Município de Sertãozinho, em 2008: “O

CTN determina que, salvo disposição em contrário, os atos normativos

expedidos pelas autoridades administrativas entram em vigor na data

da sua publicação”.

Observação: item semelhante foi solicitado em prova realizada pelo

Instituto Indec, para o cargo de Procurador Municipal da Prefeitura de

Sumaré/SP, em 2009.

 

II – as decisões a que se refere o inciso II do art. 100 quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Auditor Fiscal da Receita Estadual do

Espírito Santo, em 2009: “As decisões dos órgãos singulares ou

colegiados de jurisdição administrativa, quanto aos efeitos normativos,

entram em vigor 30 dias após a data da sua publicação, salvo

disposição em contrário”.

 

III – os convênios a que se refere o inciso IV do art. 100 na data neles prevista.

 

Trata-se de dispositivo que se atrela a um a im portante fonte do Direito

Tributário, ou sej a, à intitulada “norm a com plem entar” – um a fonte secundária ou subsidiária das leis, dos tratados e convenções e dos decretos, conform e a dicção do art. 100 do CTN. Vale a pena recapitulá-lo:

 

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Fepese,

Jucesc, para o cargo de Advogado, em 2013: “Os convênios que entre si

celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios são

normas complementares da legislação tributária”.

 

As fontes formais primárias são os decretos, tratados ou convenções e leis

(em sentido am plo). Por sua vez, as fontes formais secundárias (subsidiárias) são as intituladas “norm as com plem entares”, adiante detalhadas. Am bas, na condição de fontes formais, pertencem ao rol de instrum entos integrantes da “legislação tributária”.

Com efeito, o art. 100 do CTN dispõe acerca das fontes formais

secundárias ou normas complementares do Direito Tributário, que devem “com plem entar” os tratados e convenções internacionais, os decretos e as leis em sentido am plo (Constituição Federal, Em endas, Leis Ordinárias, Com plem entares, Delegadas, Medidas Provisórias, Decretos Legislativos, Resoluções do Senado e Convênios do ICMS). Em term os gerais, podem os dizer que são normas complementares aqueles instrum entos norm ativos hierarquicam ente inferiores aos “decretos”. Daí o m otivo de não se poder incluir os decretos com o “norm as com plem entares”, m as, sim , com o instrum ento norm ativo com plem entado por estas.

Nesse diapasão, diz-se que as fontes formais secundárias m aterializam -se

em instrum entos norm ativos m enores, de m enor porte, de cunho instrum ental e operacional, que cuidam de explicitar (não de “inovar”) o Direito Tributário. Tendem a suprir, norm ativam ente, as fontes form ais principais, a estas se m antendo subordinadas.

A vigência dos atos norm ativos anteriorm ente discrim inados foi obj eto

do art. 103 do CTN, ao determ inar que, salvo disposições em contrário, entram em vigor:

a) os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, tais

com o portarias, ordens de serviço, instruções norm ativas e circulares, na data da respectiva publicação;

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Procurador Judicial I de Rio Branco/AC, em

2007: “Suponha-se que a Secretaria de Fazenda de determinado

município da Federação tenha editado instrução normativa que trata de

aspectos formais do recolhimento do ISS. Nessa situação, não havendo

disposição em contrário, considera-se que o referido ato tenha entrado

em vigor na data de sua publicação”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Analista (Área Jurídica) da Financiadora de

Estudos e Projetos (FINEP), em 2009: “Considerando que a Receita

Federal do Brasil edite instrução normativa com vistas a aprovar

modelos de documentos a serem utilizados por contribuintes. De acordo

com as disposições do CTN, esse ato normativo, se for omisso, deverá

entrar em vigor na data de sua publicação”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Auditor Fiscal da Receita Estadual do

Espírito Santo, em 2009: “Os atos normativos expedidos pela autoridade

administrativa entram em vigor na data de sua assinatura, salvo

disposição de lei em contrário”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo IPAD

(Recife/PE), para o cargo de Fiscal de Tributos da Prefeitura de

Barreiros/PE, em 2008: “Os atos normativos das autoridades

administrativas, conforme disciplina o CTN, entram em vigor 45 dias

após a data de sua publicação”.

 

b) as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição

administrativa, a que a lei atribua eficácia norm ativa, 30 dias após a data de sua publicação;

c) os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito

Federal e os Municípios, na data neles prevista.

O com ando legal é autoexplicativo, não requerendo em princípio esforço

herm enêutico. O detalhe de realce está no fato de que seu alcance pode ser restringido, caso subsista lei que disponha de m odo diverso. Assim “com a expressão inicial deste artigo ‘salvo disposição em contrário’, fica evidenciado o

seu caráter supletivo”7.

Com relação aos convênios, sua entrada em vigor está legalm ente

determ inada para o m om ento neles previsto. No excepcional caso de ausência dessa previsão, entendem os que a solução será aquela im posta pelo direito com um , à luz de disposição da Lei de Introdução às Norm as do Direito Brasileiro, em cuj o art. 1º se disciplina que o início de vigência ocorrerá no prazo de 45 dias depois de sua publicação oficial.

Para provas obj etivas de concurso, procure m em orizar as datas de

vigência das norm as com plem entares:

 

PASSAM

NORMA

A

COMPLEMENTAR

VIGER...

(...) na

 

Atos normativos data da

 

publicação

 

Decisões (...) 30

 

administrativas dias após

 

com eficácia a

 

normativa publicação

 

Práticas

Sem data,

observadas pelo

por lógica

Fisco

 

(...) na

 

Convênios data neles

 

prevista

 

Passem os, agora, à análise do art. 104 do CTN:

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: I – que instituem ou majoram tais impostos; II – que definem novas hipóteses de incidência; III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178. (Grifo nosso)

 

Este dispositivo inserto no CTN não se atrela propriam ente ao princípio

constitucional da anterioridade, um a vez que tal postulado não cuida de vigência, m as de eficácia do tributo. Assim , infere-se que o art. 104 do CTN regula regra especial de vigência de algum as leis tributárias.

 

Para vários doutrinadores, esse com ando se encontra revogado8, ou,

pelo m enos, contem pla incisos (I e II) “inapelavelm ente derrogados”9. Com efeito, o m encionado dispositivo choca-se com o texto constitucional hodierno – a Carta Magna de 1988 –, um a vez que o princípio da anterioridade tributária, na esteira constitucional, diferentem ente da dicção do art. 104 do CTN:

(1) não diz respeito apenas a im postos sobre o patrim ônio e a renda,

referindo-se a tributos em geral;

(2) não se atrela tão som ente a “im postos”, m as a tributos em geral,

ressalvados os casos de exceção (art. 150, § 1º, CF);

(3) não se refere à “entrada em vigor” da lei, m as à sua eficácia.

Por outro lado, as Bancas Exam inadoras têm considerado o art. 104 do

CTN um dispositivo aplicável, a despeito das opiniões de inconstitucionalidade.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Fepese,

DPE/SC, para o cargo de Defensor Público, em 2012: “Conforme

determina o art. 104, a eventual revogação de uma norma concessiva

de isenção permite a cobrança do tributo imediatamente, sem

necessidade de se aguardar o exercício seguinte para fazê-lo”.

 

Segundo o inciso I do m encionado artigo, a instituição ou m aj oração de

im postos deve obedecer a um a regra especial de vigência, que coincide com o postulado constitucional, havendo, portanto, harm onia entre a vigência e a eficácia da lei.

O inciso II é destinatário do m esm o raciocínio expendido, quanto ao

inciso anterior, por disciplinar a definição de novas hipóteses de incidência, isto é, definir novos fatos geradores, novas bases de cálculo, alíquotas, suj eitos passivos e converter situações de não incidência em incidência. Em essência, criar incidências significa instituir o tributo, ainda que parcialm ente, o que nos leva a crer que os dizeres estabelecidos no inciso II estão im plícitos no inciso I do art. 104. De m ais a m ais, os dois incisos estão disciplinados no texto constitucional.

O inciso III, por seu turno, refere-se à extinção ou redução de isenção,

que rom pe, em face da lei revogatória, com a dispensa legal do pagam ento do tributo. Pode-se afirm ar que, a par dos incisos anteriores, o inciso III tam bém determ ina um a regra especial de vigência, estabelecendo um a proteção em favor do contribuinte, ao lhe conferir m aior estabilidade. O inciso III faz m enção em sua parte final ao art. 178 do CTN. Observe-o:

 

Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.

 

A regra que prevalece na seara das isenções é a da revogabilidade plena.

Com o ressalva, destaca-se um tipo de isenção – aquela considerada onerosa (tam bém intitulada bilateral ou contraprestacional), ou sej a, a isenção suj eita a prazo certo e a determ inadas condições (requisitos cum ulativos), constante do art. 178, acim a reproduzido.

Evidencia-se, com clareza m eridiana, que as isenções concedidas por

prazo certo e em função de determinadas condições não podem ser revogadas. Não há dúvida: não se pode adm itir que o contribuinte-beneficiário venha a ser surpreendido com um a revogação do benefício, de m odo inopinado, frustrando-lhe a sensação de confiança que proj eta na relação que o une ao Estado tributante e, agora, isentante.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para

o cargo de Advogado Trainee do Metrô/SP, em fevereiro de 2008: “A

isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de

determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a

qualquer tempo”.

 

Observação: item semelhante foi solicitado em: (I) prova realizada

pela Vunesp, para o cargo de Procurador do Município de Sertãozinho,

em 2008; e (II) prova realizada pelo Tribunal de Justiça de Santa

Catarina (TJ/SC), para o cargo de Juiz de Direito Substituto de Santa

Catarina, em 2009.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela

Acafe/Fapesc, para o cargo de Advogado da Prefeitura Municipal de

Jaraguá do Sul/SC, em 2008: “Segundo o CTN, a isenção, quando

concedida por prazo certo e em função de determinadas condições,

pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo”.

 

Observação: item semelhante foi considerado INCORRETO, nas

provas realizadas por várias instituições. Note-as: (I) UFMT, para o

cargo de Gestor Municipal da Prefeitura de Cuiabá/MT, em 2007; (II)

FCC, para o cargo de Advogado Trainee do Metrô/SP, em fevereiro de

2008; (III) Universidade do Estado de Mato Grosso (Unemat), para o

cargo de Agente de Tributos Estaduais/MT, em 2008.

 

Curiosam ente, insta m encionar que se a isenção, neste caso, é irre-

vogável, a lei que a veicula não o é. A lei pode ser sem pre revogada. Em verdade, havendo revogação de um a lei que veicula isenção onerosa, todos aqueles que experim entavam o benefício antes da revogação, tendo cum prido os requisitos que os legitim am a tanto, deverão m anter-se fruindo a benesse legal, pelo prazo predeterm inado, m esm o após a data de revogação da norm a. De m odo oposto, esgotado o prazo estipulado para a isenção, cessa para o beneficiário o direito a ela, m esm o que a lei não tenha sido revogada. Insistim os, então: revoga-se a lei; a isenção onerosa, não.

Adem ais, tem os dito que a onerosidade das isenções, criando-lhes um a

“blindagem ” contra os efeitos de exigibilidade da lei revogadora do benefício legal, desponta a partir do preenchim ento cum ulativo de dois requisitos, constantes do art. 178: “A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou m odificada por lei, a qualquer tem po (...)”. Assim , isenção onerosa é aquela “tem poral + condicional”, indicando que o Estado se com prom eteu a exonerar o contribuinte-beneficiário por um lapso tem poral respectivo, arcando com o “custo do tem po”, enquanto o contribuinte se predispôs a cum prir determ inadas condições exigidas pelo Fisco desonerador, arcando com o “custo do benefício”.

É curioso observar que o legislador constituinte j á havia tratado do tem a,

em sede constitucional, no § 2º do art. 41 do ADCT:

 

Art. 41. Os Poderes Executivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios reavaliarão todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabíveis. (...)

§ 2º. A revogação não prejudicará os direitos que já tiverem sido adquiridos, àquela data, em relação a incentivos concedidos sob condição e com prazo certo.