Manual de Direito Tributário
a) Responsabilidade objetiva: conceito
É, sim , um a “responsabilidade” em acepção peculiar e diversa: a
suj eição de alguém às consequências dos seus atos praticados ou a responsabilidade pelo pagam ento de m ultas, quando se descum pre um a obrigação. Traduz-se, portanto, na aplicação da m áxim a “se com eto um a infração, ‘respondo’ por ela”.
Entretanto, valendo-se de esforço classificatório, pode-se associar o art.
136 do CTN a casos de responsabilidade por substituição, um a vez que, logo no ato do com etim ento da infração, j á se identifica o suj eito passivo com o “substituto”.
O tem a será estudado em dois subtópicos:
a) Responsabilidade objetiva: conceito;
b) Responsabilidade pessoal do agente.
a) Responsabilidade objetiva: conceito
Observe o dispositivo legal.
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. (Grifos nossos)
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Unama,
para o cargo de Auditor Fiscal da Prefeitura Municipal de Bragança/PA,
em 2007: “Sobre a sistemática de tributação pátria, é possível afirmar
que a responsabilidade por infrações à legislação tributária, salvo
disposição de lei em contrário, requer a existência da intenção do
agente ou do responsável, e depende da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos da conduta ilícita”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela
Procuradoria Geral do Estado do Pará (PGE/PA), para o cargo de
Procurador do Estado do Pará, em 2009: “A responsabilidade tributária
por infrações depende de alguns requisitos como: a intenção do agente
ou do responsável e da efetividade do ato, salvo se a lei dispuser ao
contrário”.
A responsabilidade por infrações no Direito Tributário, relativam ente ao
descum prim ento de obrigações tributárias principais e acessórias, traduz-se, norm alm ente, em penas pecuniárias (m ultas), sendo, em princípio, de consideração puram ente obj etiva (teoria da responsabilidade objetiva), um a vez que não seria necessário pesquisar a eventual presença do elem ento subj etivo
(dolo ou culpa)”41.
Nesse passo, prescindindo-se da ideia de culpa e do nexo psicológico
entre o agente e o resultado, responsabiliza-se com um ente quem quer que tenha praticado o ato ilícito e, por fim , desconsideram -se as circunstâncias que excluam ou atenuem a punibilidade.
Com isso, facilita-se a aplicação de penalidades, pois a autoridade fiscal
m enospreza o conj unto probatório relativo à intenção do infrator, interessando-se, tão som ente, na prática e na autoria da infração – ou “conduta form al”, na
expressão de Aliom ar Baleeiro42. Portanto, m em orize: a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente, ou, em outras palavras, a responsabilização prescinde do elem ento volitivo. Exem plos:
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo TJ/RS,
para o cargo de Titular de Serviços de Notas e de Registros, em 2013:
“Salvo disposição legal em contrário, a responsabilidade tributária por
infrações depende da demonstração da intenção do sujeito passivo”.
(I) em uma circulação de mercadoria sem nota fiscal, se o contribuinte escriturou a saída e recolheu o imposto, a falha persistiu e, por ela, independentemente de sua intenção (se houve dolo ou culpa), o omisso responderá;
(II) em virtude de dificuldades financeiras momentâneas, se o contribuinte vê-se em fase de inadimplência tributária, o descumprimento obrigacional será punível, ainda que exista eventual motivo para a sua prática;
(III) em razão da entrega extemporânea da Declaração de IRPF, será exigida a multa, ainda que a entrega a destempo seja justificada pelo inadimplente.
A propósito, j ulgam os conveniente destacar que o tem a tem sido
abordado frequentem ente em provas obj etivas de concursos públicos. Observe:
a) “A responsabilidade por infrações da legislação tributária
independente, salvo disposição em contrário, da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pela FCC,
para o cargo de Auditor Fiscal Tributário Municipal de São Paulo, em
janeiro de 2007.
b) “A responsabilidade tributária por infrações não é elidida quando
provada a ausência de culpa ou dolo do agente”.
A assertiva (adaptada) foi considerada CORRETA, em prova realizada
pelo Cespe/UnB para o cargo de Fiscal de Tributos Estaduais/AL, em
2002.
Portanto, a regra geral é considerar a infração fiscal de m odo obj etivo, e
não “subj etivo”. Há, todavia, um a ressalva, prevista na parte inicial do art. 136 do CTN, segundo a qual, havendo lei própria, poder-se-á levar em conta os aspectos subj etivos excludentes ou atenuantes da punibilidade. Nessa m edida, nada obsta a que um a lei ordinária defina infrações puníveis na m odalidade “subj etiva”, isto é, exigindo-se a dem onstração de dolo ou de culpa, no intuito de se infligir a pena adequada. Sendo a lei om issa, aplica-se a regra geral – a da responsabilidade obj etiva.
Diga-se, pois, que o CTN, ao adotar o princípio da responsabilidade
objetiva, afasta o que é tradicional no Direito Penal brasileiro – o princípio da responsabilidade subj etiva –, em que a im putabilidade depende da subj etividade, ou sej a, da análise do que pensou ou previu o agente, à luz do elem ento volitivo. Adem ais, sabe-se que a penalidade não deve passar da pessoa do infrator (art. 5º, XLV, da CF).
Por fim , destacam os a lição do em inente professor Luiz Flávio Gom es,
para quem o art. 136 é inconstitucional, pois trata da “responsabilização no sentido obj etivo”, perm itindo a aplicação de sanção sem dolo ou culpa,
conflitando com o princípio constitucional da presunção de inocência43.
Frise-se, a esse respeito, que as ocorrências de um a infração tributária
pressupõem , todavia, no m ínim o, a culpabilidade do agente. Por isso, a legislação tributária alberga, em alguns dispositivos, o princípio da verdade material, em razão do qual os fatos favoráveis ao contribuinte devem ser considerados, com o no caso dos arts. 112 (interpretação benigna) e 108, § 2º, (utilização da equidade), am bos do CTN.
Com efeito, a responsabilidade obj etiva não deve afastar a consideração
do fator volitivo (elem ento subj etivo) na tipificação da infração, à evidência de provas sobej as nos autos, nem m esm o deixar de considerar a gravosidade de certas condutas, prevendo-se o agravam ento das m ultas por infrações qualificadas quando se fizer necessário.
Vale dizer que o contribuinte não pode ser punido quando tenha agido com boa-fé, sem pretender ludibriar o Fisco, nem lhe ter abrandado o tratam ento quando o rigor da norm a se m ostrar inafastável. A propósito, a boa-fé do adquirente em relação às notas fiscais declaradas inidôneas após a celebração de um negócio j urídico (o qual fora efetivam ente realizado), um a vez caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS . De fato, a responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na exigência, no m om ento da celebração do negócio j urídico, da docum entação pertinente à assunção da regularidade do alienante, cuj a verificação de idoneidade incum be ao Fisco, razão pela qual não incide, à espécie, o art. 136 do CTN, um a norm a aplicável, in casu, ao alienante.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,
para o cargo de Juiz de Direito Substituto do Estado de São Paulo (TJ/SP
– 186º Concurso), em 2015: “Comerciante utiliza notas fiscais de
compras de mercadorias para aproveitamento dos respectivos créditos
de ICMS e, posteriormente, a empresa fornecedora daqueles bens tem
suas atividades encerradas, e reconhecidas pelo Fisco como inidôneas
as notas fiscais por ela emitidas. Diante de tal situação, ‘a boa-fé do
comerciante não impede que seja apurada a veracidade daquelas
transações comerciais que originaram as notas fiscais declaradas
inidôneas’”.
O STJ, em vários precedentes, j á havia chancelado que o com erciante
de boa-fé que adquire m ercadoria, cuj a nota fiscal (em itida pela em presa vendedora) posteriorm ente sej a declarada inidônea, pode engendrar o aproveitam ento do crédito do ICMS pelo princípio da não cumulatividade, um a vez dem onstrada a veracidade da com pra e venda efetuada, porquanto o ato declaratório da inidoneidade som ente produz efeitos a partir de sua publicação.
Em 31 de março de 2014, houve por bem o STJ em publicar a Súmula n.
509 (“É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda”).