Manual de Direito Tributário
2.6.2 O ISS e a locação de serviços
determinado software fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo, com fim específico e para atender a determinada necessidade do usuário, tem-se caracterizado o fenômeno tributário denominado prestação de serviços, portanto, sujeito ao pagamento do ISS (item 24, da Lista de serviços, anexo ao DL n. 406/68). 2. Se, porém, tais programas de computação são feitos em larga escala e de maneira uniforme, isto é, não se destinando ao atendimento de determinadas necessidades do usuário a que para tanto foram criados, sendo colocados no mercado para aquisição por qualquer um do povo, passam a ser considerados mercadorias que circulam, gerando vários tipos de negócio jurídico (compra e venda, troca, cessão, empréstimo, locação etc.), sujeitando-se, portanto, ao ICMS. (...) 4. Recurso especial improvido. Confirmação do acórdão hostilizado para reconhecer, no caso, a legitimidade da cobrança do ICMS. (REsp 123.022/RS, 1ª T., rel. Min. José Delgado, j. em 14-08-1997)
Por fim , quanto ao hardware, a discussão torna-se desnecessária: por se
tratar de produto industrializado e/ou m ercadoria, suj eita-se ao IPI e/ou ICMS, dependendo do caso.
2.6.2 O ISS e a locação de serviços
O tem a da incidência do ISS sobre a locação de bens m óveis sem pre
ensej ou candentes discussões. A dúvida perm aneceu instigante: a locação de bens m óveis é um a obrigação de fazer ou não? Diante de um a possível resposta afirm ativa, a tributação do ISS seria indiscutível. Por outro lado, a celeum a recrudescia, à m edida que se form ava o convencim ento de que tal locação m ais se m ostrava com o um a “obrigação de dar” a coisa locada em condições de servir do que, propriam ente, um a obrigação de fazer, afastando-se a incidência do ISS.
No anterior Decreto-lei n. 406/68, a incidência do ISS sobre a locação de
bens m óveis era taxativam ente prevista no item 52 (“Item 52. Locação de bens m óveis”).
A LC n. 56/87, entretanto, am pliou o texto legal no item 79, ao abarcar o
arrendam ento m ercantil (“Item 79. Locação de bens m óveis, inclusive arrendam ento m ercantil;”), m as continuou prevendo a locação de bem m óvel com o fato gerador do ISS.
Em 2003, por outro lado, o item foi vetado na Lista de serviços anexa à
LC n. 116 (item 3.01)88. Curiosam ente, três anos antes, o STF, j á havia se posicionado contrariam ente à incidência no em blem ático RE n. 116.121:
Note o item (adaptado) considerado INCORRETO, em prova realizada
pela Funadepi (Teresina/PI), para o cargo de Procurador Fiscal do
Município de Timon/MA, em 2007: “A LC n. 116/2003 dispõe acerca do
ISS, de competência dos Municípios e do Distrito Federal. Com base na
mencionada Lei, a locação de bens móveis é passível de tributação pelo
ISS, constando expressamente na Lista de serviços anexa à própria Lei
Complementar”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo IESES
(São José/SC), para o cargo de Fiscal de Tributos Municipais de Ita-
pema/SC, em 2007: “Conforme entendimento pacífico do STF, o ISSQN
incide sobre os contratos de locação de bens móveis”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela
Universidade de Pernambuco (UPE/Conupe), para o cargo de Advogado-
da Prefeitura Municipal de Olinda/PE, em 2008: “É legítima a cobrança
de ISS, compreendendo o negócio jurídico de locação de bens móveis”.
Observação: item idêntico foi considerado INCORRETO, em prova
realizada pelo Instituto Ludus/PI, para o cargo de Procurador Municipal
da Prefeitura de Belém do Piauí/PI, em 2009.
EMENTA89: TRIBUTO – FIGURINO CONSTITUCIONAL. A SUPREMACIA DA CARTA FEDERAL É CONDUCENTE A GLOSAR-SE A COBRANÇA DE TRIBUTO DISCREPANTE DAQUELES NELA PREVISTOS. ISS. CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do ISS revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerando contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável – artigo 110 do Código Tributário Nacional. (RE n. 116.121/SP, Pleno, rel. Min. Octavio Gallotti, rel. p/ Ac. Min. Marco Aurélio, 1ª T., j. em 11-10-2000)
Com o se nota, há m ais de um a década, “segundo orientação dominante
do STF, o ISS não incide na locação de bens móveis”. Aliás, em fevereiro de 2010, o m esm o STF, fundam entando-se na decisão plenária do citado RE n. 116.121, lançou m ão da Súmula Vinculante n. 31, pondo term o à discussão: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pelo Tribunal
de Justiça de Santa Catarina (TJ/SC), para o cargo de Juiz de Direito
Substituto de Santa Catarina, em 2009.
Após 7 m eses, o STF voltou a chancelar o seu veredicto, dem arcando a
não incidência do ISS sobre locação de bens m óveis, a saber, os film es cinem atográficos, videoteipes, cartuchos para “videogam es” e assem elhados (RE 626.706, rel. Min. Gilm ar Mendes, Pleno, j . em 08-09-2010).
É bom que se diga, em tem po, que a questão ainda se abre para análise, porquanto outros subitens (3.02, 3.03, 3.04, 3.05 e 15.03), afetos à prática de locação, não estiveram presentes no boj o da discussão. Por essa razão, diz-se que “o veto presidencial ao subitem 3.01 da Lista deveria abranger todo o item 3 com
os subitens 3.02, 3.03, 3.04 e 3.05”90.
Nesse passo, Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo91 deixam
claro que “em bora tenha vetado o item 3.01 (concernente à “lo-cação de bens m óveis), o fato é que o item 3.04 se refere expressam ente à “locação e sublocação” de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, que tam bém revelam aparente inj uridicidade”.
Em idêntica trilha, Ricardo Lobo Torres92 assevera que “o veto,
entretanto, provocou insuportável contradição no j ogo da listagem do item 3, que continuou a agasalhar vários itens concernentes a ‘serviços prestados m ediante locação, cessão de direito de uso e congêneres’”.
A nosso ver, em face do presente dilem a, todos os subitens descritos,
ainda que não abarcados na discussão travada, são desprovidos de validade j urídica, devendo ser-lhes aplicado o m esm o raciocínio utilizado para em basar o
veto, em total consonância com a Súm ula Vinculante n. 3193.
Por derradeiro – e em linha oposta –, a j urisprudência do STJ
sacram entou o entendim ento de que “a Contribuição para Financiam ento da Seguridade Social – Cofins incide sobre as receitas provenientes das operações de locação de bens m óveis”. Trata-se da Súmula n. 423, elaborada em 2010, m uito em razão de j urisprudência anteriorm ente consolidada. Vej a a em enta a seguir, que ilustra o posicionam ento em form ação:
EMENTA: (...) TRIBUTÁRIO. COFINS. LC 70/91. ATIVIDADE DE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. INCIDÊNCIA. (...) 2. É firme na 1ª Seção o entendimento segundo o qual as receitas decorrentes de atividade de comercialização de bens imóveis sujeitam-se à incidência da COFINS, por integrarem esses valores o faturamento da empresa, compreendido como o resultado econômico da
atividade empresarial exercida. 3. Por essa mesma razão, equipara a jurisprudência dominante as operações compra e venda de imóveis à de locação desses bens, já que ambas geram valores que irão compor o faturamento da empresa. 4. Nessa linha de entendimento, segundo a qual (a) a base de incidência da COFINS é o faturamento, assim entendido o conjunto de receitas decorrentes da execução da atividade empresarial e (b) no conceito de mercadoria da LC 70/91 estão compreendidos até mesmo os bens imóveis, com mais razão se há de reconhecer a sujeição das receitas auferidas com a operações de locação de bens móveis à mencionada contribuição. (REsp 1.010.388/PR, rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1ª T., j. em 03-02-2009)
No j ulgam ento do RE 585.235/MG, subm etido à Repercussão geral, o
STF definiu que a noção de faturam ento deve ser com preendida no sentido estrito de receita bruta das vendas de m ercadorias e da prestação de serviços de qualquer natureza, ou sej a, a som a das receitas oriundas do exercício das atividades em presariais, consoante interpretação dada em três im portantes precedentes: dois deles, da 2ª Turm a, de relatoria do Min. Cezar Peluso (I. AgR no RE 371.258/SP, j . em 03-10-2006; e II. RE 400.479-8/RJ, j . em 10-10-2006); e um , do Tribunal Pleno, de relatoria do Min. Eros Grau (RE n. 527.602/SP, j . em 05-08-2009). Nesse últim o, aliás, ficou estabelecido que som ente são excluídos do conceito de faturam ento “os aportes financeiros estranhos à atividade desenvolvida pela empresa ”.
Sendo assim , se a correção m onetária e os j uros (receitas financeiras)
decorrem diretam ente das operações de venda de im óveis realizadas pelas em presas – operações essas que constituem os seus obj etos sociais –, esses rendim entos devem ser considerados com o um produto da venda de bens ou serviços, ou sej a, constituem faturam ento, base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS, pois são receitas inerentes e acessórias aos referidos contratos e devem seguir a sorte do principal. Assim entendeu o STJ, em fevereiro de 2014, no REsp 1.432.952/PR, rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, j. em 25-02-2014.