Manual de Direito Tributário
2.3.2 Conceito de operações relativas à circulação de mercadorias
Na hipótese de conflito entre o ISS e o ICMS, torna-se necessária a
conceituação de “operações relativas à circulação de mercadorias”.
Em prim eiro lugar, o substantivo “operações”, com o núcleo da
m aterialidade da hipótese de incidência do ICMS, traduz a prática na qual se
transm ite um direito (posse ou propriedade)57. Dá-se ênfase a esse vocábulo, no propósito de apenas “tributar os m ovim entos de m ercadorias que sej am
im putáveis a negócios j urídicos translativos da sua titularidade”58 ou, em outras palavras, os “atos ou negócios j urídicos, realizados entre pessoas, que possuem a
aptidão de ultim ar as consequências específicas à circulação de m ercadorias”59.
Quanto à expressão “relativas à circulação”, é im portante enfatizar que
só ocorrerá “circulação” quando houver a transm issão j urídica do bem , passando-o de um a pessoa para outra, com nítida m udança de patrim ônio e de titularidade. Trata-se da própria “ideia de m utação dos direitos de posse ou de
propriedade das m ercadorias”60. A esse respeito, Roque Carrazza enfatiza:
“É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e, não, física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança da titularidade da mercadoria, não há o que falar em tributação por meio do ICMS. Esta ideia, abonada pela melhor doutrina (Souto Maior Borges, Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, Cléber Giardino, etc.), encontrou ressonância no próprio Supremo Tribunal Federal”.
Por fim , “mercadorias” não correspondem a qualquer tipo de bem
m óvel. Em trocadilho, poder-se-ia dizer: toda m ercadoria é um bem , m as nem
todo bem é um a m ercadoria61. Com efeito, “não é qualquer bem m óvel que é m ercadoria, m as só aquele que se subm ete à m ercancia. (...) Só o bem m óvel que se destina à prática de operações m ercantis é que assum e a qualidade de
m ercadoria”62. Em outras palavras, o elem ento adj etivo “m ercadoria” indica o bem corpoream ente m óvel que possui destinação certa, a revenda, com destinatário m ais definido ainda: o consum o. Sobre tal aspecto econôm ico-
contábil, José Eduardo Soares de Melo63 assevera:
“Mercadoria, tradicionalmente, é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente”.
Passem os, agora, à distinção entre os cam pos de incidência do ISS e do
ICMS.
ISS versus ICMS: um a vez definido o conceito de “operações relativas à
circulação de m ercadorias”, fica fácil perceber a possível zona de intersecção entre os cam pos de incidência do ISS e ICMS. De fato, “a realidade m ostra inúm eras situações onde poderia ocorrer conflito tributário se apenas fossem utilizados conceitos econôm icos (ao invés dos im prescindíveis critérios j urídicos), a saber: (a) o fornecim ento de concreto para um a obra de construção civil constitui m aterial auxiliar na prestação de serviços, enquanto o concreto vendido em loj a caracteriza m ercadoria; (b) o rem édio m inistrado ao paciente hospitalar não se qualifica com o m ercadoria, m as um bem utilizado na prestação de serviço m édico; (c) garçom , que serve fregueses do restaurante não realiza
prestação de serviços, m as participa do fornecim ento de alim entação”64.
Todavia, a lei com plem entar não poderá distorcer o conceito de serviços
utilizado pela Constituição, nem alargar seu cam po de incidência, de m odo a alcançar o que não é serviço, no sentido que o sistem a constitucional tributário confere a tal term o (arts. 109 e 110, CTN).
A propósito dos serviços de transporte, a LC n. 116/2003 deverá excluir
do seu âm bito os serviços de transporte interestadual e interm unicipal e de com unicações, afetos ao ICMS (art. 155, II, da CF). De fato, “todo e qualquer serviço que não sej a de com unicação e de transporte interestadual e intermunicipal suj eita-se ao ISS, por expressa determ inação constitucional, inclusive o de transporte municipal (transporte no âmbito territorial do
município)”65.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela
Consulplan Consultoria, para o cargo de Fiscal Tributário da Prefeitura
Municipal de Paulo Afonso/BA, em 2008: “Em uma operação de
fiscalização, um Fiscal Tributário Municipal deparou com certa empresa
que realizava o transporte rodoviário de passageiros dentro do território
do mesmo município. Dado o contexto do transporte, diz-se que ocorreu
o fato gerador para o ISSQN”.
Em esclarecedora em enta, o STJ tratou de relevante caso de ISS em
serviço de transporte dentro do m esm o m unicípio, cuj a em enta, conquanto longa, é dem asiado esclarecedora, em face de seu caráter didático:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISSQN. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE DE PASSAGEIROS QUE SE INICIA E TERMINA EM UM MESMO MUNICÍPIO. SERVIÇO ESTRITAMENTE MUNICIPAL. CARACTERIZAÇÃO. COMPETÊNCIA MUNICIPAL. ARTIGO 156, III, DA CF/1988.
1. O ISSQN incide sobre a prestação de serviço de transporte que comece e termine no território de um único Município, ainda que, por uma questão de traçado de ruas, o veículo transportador acabe perpassando, em alguns trechos do percurso, pelos lindes de outro Município, o que não retira a natureza estritamente municipal do contrato de transporte celebrado entre o prestador e o tomador do serviço.
(...)
5. A Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68, com a redação dada pela Lei Complementar 56/87, revogada pela Lei Complementar
116/03, encartava o serviço de “transporte de natureza estritamente municipal” (Item 97).
6. A novel Lista de Serviços, introduzida no ordenamento jurídico pela Lei Complementar 116/03 (que revogou o artigo 8º, do Decreto-Lei 406/68, e a Lei Complementar 56/87, entre outros dispositivos legais), também elencou o “serviço de transporte de natureza municipal” como tributável pelo ISS (Item 16, Subitem 16.01).
7. É cediço na doutrina que: (i) “Ao se falar em transporte estritamente municipal, está-se tributando apenas o transporte que é iniciado e termina no âmbito do próprio Município. É o transporte feito por táxi, ônibus, caminhão, etc., mas realizado apenas dentro do município” (Sérgio Pinto Martins, in Manual do Imposto Sobre Serviços, 7ª ed., Ed. Atlas, São Paulo, 2006, págs. 259/260); (ii) “... a doutrina e a jurisprudência são firmes e unânimes no reconhecer a não incidência do ICMS sobre a prestação de serviço de transporte estritamente municipal. E assim o reconhecem, precisamente, porque a Constituição não outorgou aos Estados e ao Distrito Federal competência para criação de ICMS sobre serviços de transporte municipal, mas a conferiu, tão só, para a instituição desse imposto quanto aos serviços de âmbito interestadual (aqueles cujo início se dá num Estado ou no DF e que têm fim em outro Estado, ou no DF) ou intermunicipal (os que tem início e fim em Municípios do mesmo Estado ou do DF)”. (Aires F. Barreto, in “ISS na Constituição e na Lei”, 2ª ed., Ed. Dialética, São Paulo, 2005, pág. 65); e (iii) “... está dentro do campo tributável dos Estados ou do Distrito Federal qualquer serviço de transporte de pessoas, bens, mercadorias ou valores, prestado em caráter negocial, exceção feita ao realizado totalmente dentro do território do Município, hipótese em que este é que estará autorizado a tributar o fato, por meio de ISS” (Roque Antônio Carrazza, in “ICMS”, 9ª ed., Ed. Malheiros, São Paulo, 2003, pág. 140).
8. In casu, restou assente na instância ordinária que as linhas de ônibus exploradas pela empresa trafegam nos municípios de Belo Horizonte e Contagem, que compõem a Região Metropolitana da capital mineira, sendo certo, contudo, que iniciam e encerram seus itinerários dentro do território do município de Belo Horizonte, razão
pela qual se configura fato jurídico tributário ensejador da incidência do ISS, e não de ICMS.
9. Recurso especial desprovido. (REsp 879.797/MG, rel. Min. Luiz Fux, 1ª T., j. em 04-11-2008)
Note que o serviço de transporte estritam ente m unicipal, que com ece e
term ine no território de um único m unicípio, deflagrará a incidência de ISS, ainda que o veículo acabe transpondo, aqui e acolá, os lim ites territoriais da cidade, entrando no m unicípio circunvizinho e saindo dele, para levar a bom term o o traçado que lhe é im posto.
Em tem po, é im portante destacar que o m esm o STJ66 deu tratam ento
específico – e diverso – para o caso de transporte (entrega em dom icílio) de gás liquefeito de petróleo (GLP), entendendo que se tratava de circulação de m ercadorias, passível de incidência do ICMS:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. TRANSPORTE E ENTREGA EM DOMICÍLIO DE GÁS LIQUEFEITO DE PETRÓLEO. INEXISTÊNCIA DE SERVIÇO AUTÔNOMO, E SIM DE ATIVIDADE-MEIO ÀS OPERAÇÕES COM COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS. NÃO INCIDÊNCIA DO ISS. (...) 2. A entrega em domicílio de GLP não configura serviço autônomo de “transporte, coleta, remessa ou entrega de bens ou valores, dentro do território do município”, mas apenas meio idôneo à realização das operações mercantis com combustíveis líquidos, não se sujeitando, portanto, à incidência do ISS. 3. Recurso especial provido. (REsp 612.490/MA, rel. Min. Castro Meira, 2ª T., j. em 04-08-2008)
Por fim , vale a pena tratarm os da incidência m últipla de ICMS e ISS, nos
casos de prestação de serviços com entrega de m ercadorias.
Os serviços podem ser puros (v.g., consulta m édica, serviço de parecer
de um advogado) ou mistos – aqueles serviços puros, em que há aplicação de m ercadorias (v.g., dentista que fornece m aterial na obturação; ou a
“concessionária de veículos que vende peças/ICMS e presta serviços/ISS”67).