Manual de Direito Tributário
2.6.3 O ISS e o arrendamento mercantil (“leasing”)
O arrendam ento m ercantil ou leasing é um negócio j urídico que se
estabelece entre um a pessoa j urídica (arrendadora) e um a pessoa física ou j urídica (arrendatária), tendo por obj eto o arrendam ento de um bem adquirido pela prim eira, conform e vontade (e para uso) da últim a (ver art. 1º da Lei n. 6.099/74, acrescentado pela Lei n. 7.132/83).
Em term os sim ples, apenas para fins didáticos, pode-se dizer que há
arrendam ento m ercantil quando se tem um aluguel de um bem , por certo tem po, perm itindo-se ao locatário a com pra dele ao final do período.
Com o j á se assinalou, no anterior Decreto-lei n. 406/68, a incidência do
ISS sobre a locação de bens m óveis era expressam ente prevista no item 52. Não havia m enção a “arrendam ento m ercantil ou a leasing”. Diante disso, m uitos
Municípios94 passaram a pleitear a incidência do im posto, alegando a proxim idade sem ântica dos institutos (locação e leasing, em face da preponderância da “locação” neste últim o) e a necessária subsunção do leasing ao m encionado item 52. Em sum a, argum entavam que am bos os institutos eram
contratos típicos, m as equivalentes quando o tem a era a incidência do ISS95.
Tam bém se assinalou que, em 1987, sobreveio a LC n. 56, que acabou
am pliando o texto legal (“Item 79. Locação de bens m óveis, inclusive arrendam ento m ercantil;”), com a previsão expressa do arrendam ento m ercantil
com o fato gerador do ISS96. Note que o legislador se m ostrou convicto, na oportunidade, da equiparação entre leasing e locação.
No plano j urisprudencial, vale a pena observarm os as idas e vindas do
tem a no STJ e, tam bém , no STF.
No STJ, a m atéria se tornou bastante controvertida: enquanto a 1ª Turm a, unânim e, acom panhava o STF, na linha da exigência do ISS, a 2ª Turm a, tam bém à unanim idade, defendendo a taxatividade da Lista, discordava da incidência. Aos poucos, o STJ cam inhou para a solidificação da tese da incidência do ISS, o que se pode notar na em enta abaixo:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISS. LEASING. I. O ISS tem incidência nas operações de arrendamento mercantil (leasing), na forma dos precedentes deste Tribunal. II. Recurso a que se nega provimento. (REsp 836/SP, rel. Min. Pedro Acioli, 1ª T., j. em 24-10-1990)
Nessa senda, não dem orou para que, em 1995, o STJ viesse a editar a
conhecida Súmula n. 138, corroborando a tese da incidência do ISS sobre o arrendam ento m ercantil: “O ISS incide na operação de arrendamento mercantil
de coisas móveis”97.
Curiosam ente, com o passar do tem po, o STJ, em alguns casos, andou
revendo seu entendim ento e afastando o teor da Súm ula n. 138, por conceber que a m atéria deveria ser apreciada pelo STF, em razão de seus contornos constitucionais. Adem ais, alguns Ministros – v.g., Ilm ar Galvão, com expressividade – relutavam em aceitar a tese da incidência, por associarem o
leasing a um nítido financiam ento98. Nessa m udança de entendim ento, o STJ – pelo m enos, em parte – passou a defender que o leasing não albergava um a prestação de serviço, o que deveria servir para afastar a incidência do ISS.
Observe que a m atéria no STJ partiu de um cenário de controvérsia (não
incidência versus incidência, à luz da divergência entre as Turm as), passando por um contexto de cartesiana incidência (Súm ula n. 138) e, finalm ente, retom ando, até certo ponto, o panoram a da controvérsia (não incidência versus incidência).
De outro lado, no STF, a controvérsia tam bém ganhou destaque. Em
1985, um pouco antes da LC n. 56/87 – que equiparou o leasing à locação de bens no item 79 –, a Corte Suprem a j á havia acolhido a tese da incidência do ISS. Com isso, afastou, à época, a taxatividade absoluta da Lista, porquanto passou a adm itir a interpretação am pliativa de seus fatos geradores:
EMENTA: ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL DE COISAS MÓVEIS (LEASING). INCIDÊNCIA DO ISS. SUBSUNÇÃO NO ITEM 52 DA LISTA DE SERVIÇOS. Razoável o entendimento de que a prestação habitual, pela empresa, de serviço consubstanciado no arrendamento mercantil (leasing) de bens móveis, está sujeita ao ISS, em correspondência à categoria prevista no item 52 da Lista. Recurso extraordinário não conhecido. (RE 106.047, rel. Min. Rafael Mayer, 1ª T., j. em 19-11-1985. Observação: na mesma trilha, seguiram o RE 107.864-2/1986; e o RE 108.665-3/1986)
Curiosam ente, em 2000, o entendim ento no RE 116.121/SP veio
dem onstrar um a m udança de interpretação. O STF passou a adotar a ideia da não incidência do ISS sobre a locação de bens m óveis, atividade que apresenta forte sim ilitude com o leasing.
Em dezem bro de 2009, reconhecendo a repercussão geral da m atéria
(art. 543-B, CPC), o STF j ulgou em sessão plenária dois recursos extraordinários (RE 547.245/SC e RE 592.905/SC), acerca da incidência do ISS sobre operações com arrendam ento m ercantil. Na oportunidade, entendeu que, dependendo do tipo de arrendam ento m ercantil, poderá haver um a prestação de serviço ou, diferentem ente, um a locação de bem . No prim eiro caso, próprio do leasing financeiro (e tam bém do cham ado “lease-back”), haveria a incidência do ISS, independentem ente de haver ou não opção de aquisição do bem ; no segundo, peculiar ao “leasing operacional”, por se tratar de m era locação de bens, prevaleceria a não incidência do im posto.
A fim de tornar os conceitos m ais claros, vale a pena transcrever as
fáceis definições de Hugo de Brito Machado99, quanto às m odalidades de leasing:
“O leasing operacional é aquele em que o fabricante de um bem o dá em locação a quem dele fará uso. O leasing financeiro é aquele em que uma instituição financeira adquire bens de um fabricante ou fornecedor e entrega o uso e gozo destes ao arrendatário, mediante o pagamento de uma contraprestação periódica, ao final da locação abrindo-se a este a possibilidade de devolver o bem à arrendadora, renovar a locação ou adquiri-lo pelo preço residual combinado no contrato. O lease-back é aquele em que o proprietário de um bem vende esse bem a uma instituição financeira que o arrenda ao próprio vendedor. Em outras palavras, podemos dizer que no lease-back a instituição financeira adquire o bem e o arrenda a seu alienante.
Como se vê, o que há de comum nas três espécies de leasing é a colocação de um bem à disposição de alguém que sem o comprar passa a utilizá-lo como arrendatário. Em qualquer delas, há um bem que é utilizado pelo arrendatário para atender suas necessidades. E há também um financiamento. É, na verdade, um contrato típico, com peculiaridades próprias, que não se confunde com nenhum outro contrato”. (Grifos nossos)
Nesse passo, o STF associou o arrendam ento m ercantil, propriam ente
dito, ao leasing operacional, em que prevalecia a ideia de “locação” – consequentem ente, com o afastam ento da incidência do ISS. Por outro lado, aquela Corte atrelou o leasing financeiro à m odalidade clássica ou pura de leasing – e, aliás, a m ais com um , na prática –, em que preponderava o fator “financiam ento”, e, portanto, passível de incidência do ISS.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB para o cargo de Defensor Público Federal de 2ª Categoria
(4º Concurso), em 2010: “Compete aos municípios instituir o ISS sobre
o ‘leasing’ financeiro, uma vez que o ‘leasing’ é contrato complexo e
não se confunde com contratos de aluguel, compra e venda ou com
operação de crédito”.