Manual de Direito Tributário
4.1.1 O princípio da anterioridade anual e o art. 104 do CTN
aos Municípios: (...)
III – cobrar tributos: (...) b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (...)
A expressão exercício financeiro deve ser assim ilada com o ano fiscal,
que, no Brasil, coincidentem ente, representa o ano civil (período entre 1º de
j aneiro e 31 de dezem bro)22, nos term os do art. 34 da Lei n. 4.320, de 17-03-1964.
Nessa m edida, tal espera anual, que sem pre esteve presente na seara
tributária brasileira, existindo com exclusividade até o advento da Em enda Constitucional n. 42/2003, prevê um a postergação da eficácia da lei tributária para o 1º dia do exercício financeiro subsecutivo ao daquele em que tenha havido a publicação da lei instituidora ou m aj oradora da exação tributária. Daí se falar em “postergação ou diferim ento de eficácia da lei tributária” ou, sim plesm ente, em adoção do “princípio da eficácia diferida”.
Em outras palavras, o legislador constituinte sinaliza a possibilidade de se
criar ou aum entar o tributo a qualquer tem po, todavia im põe que a eficácia da lei criadora ou m aj oradora fique suspensa até o início do ano posterior, quando
deverá incidir23. Exem plos:
a) Tributo criado ou m aj orado em m arço de 2002: incidência em 1º de
j aneiro de 2003;
b) Tributo criado ou m aj orado em novem bro de 2003: incidência em 1º
de j aneiro de 2004.
4.1.1 O princípio da anterioridade anual e o art. 104 do CTN
O art. 104 do CTN tam bém descreve o princípio da anterioridade
tributária anual. Note-o:
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: I – que instituem ou majoram tais impostos; II – que definem novas hipóteses de incidência; III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178. (Grifo nosso)
Sabe-se que tal preceptivo irradiou efeitos até a edição da Em enda
Constitucional n. 18/65, quando foi afastado, dando lugar à anterioridade da lei fiscal.
Para vários doutrinadores, esse com ando se encontra revogado24, ou,
pelo m enos, contem pla incisos (I e II) “inapelavelm ente derrogados”25. Com efeito, o m encionado dispositivo choca-se com o texto constitucional hodierno – a Carta Magna de 1988 –, um a vez que o princípio da anterioridade tributária, na esteira constitucional, diferentem ente da dicção do art. 104 do CTN:
(1) não diz respeito apenas a im postos sobre o patrim ônio e a renda,
referindo-se a tributos em geral;
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Fundatec,
PGE/RS, para o cargo de Procurador do Município, em 2015: “A
anterioridade de exercício e a nonagesimal são aplicáveis a todos os
tributos, de forma cumulativa, excetuadas hipóteses previstas
taxativamente no texto constitucional”.
(2) não se atrela tão som ente a “im postos”, m as a tributos em geral,
ressalvados os casos de exceção (art. 150, § 1º, CF);
(3) não se refere à “entrada em vigor” da lei, m as à sua eficácia.
Por outro lado, as Bancas Examinadoras têm considerado o art. 104 do
CTN um dispositivo aplicável, a despeito das opiniões de inconstitucionalidade.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FEPESE,
MPS/SC, para o cargo de Promotor de Justiça, em 2014: “Pelo princípio
da não surpresa do contribuinte, nos termos da Constituição Federal,
são adotadas as seguintes fórmulas: a) princípio da anterioridade anual
ou anterioridade de exercício determina que União, Estados, Distrito
Federal e Municípios não cobrem tributos no mesmo exercício financeiro
em que tenha sido publicada a lei que aumenta ou institui tributo; b)
princípio da anualidade, caracterizada pela inclusão da lei tributária
material na lei do orçamento ou ânua; e c) princípio da anterioridade
nonagesimal, segundo o qual é vedado à União, Estados, Distrito Federal
e Municípios cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data
em que haja sido publicada a lei que os aumentou ou instituiu”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe,
Câmara dos Deputados, para o cargo de Analista Legislativo, em 2014:
“Revogada a isenção, o tributo torna-se imediatamente exigível. Em
caso assim, não há que se observar o princípio da anterioridade, dado
que o tributo já é existente”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,
para a Outorga de Delegações de Notas e de Registros do Estado de
São Paulo (5º Concurso/Remoção – TJ/SP), em 2009: “A revogação da
isenção do pagamento de imposto sobre o patrimônio deve observar o
princípio da anterioridade”.
Em term os práticos, adaptando o art. 104 do CTN à ideia de anterio-
ridade vigente, em um a tentativa de interpretá-lo de acordo com a dicção do texto constitucional, a lei que instituir ou m aj orar um im posto (inciso I) ou que definir nova hipótese de incidência (inciso II) – não obstante a prolixidade do
com ando, que anuncia situações que são, de fato, a m esm a coisa26 –, deverá obedecer ao princípio da anterioridade tributária.
Com relação ao inciso III, entrará em vigor, no prim eiro dia do
exercício financeiro seguinte, a lei que “extinguir um a isenção”, ou m esm o-aquela que “reduzir um a isenção”. O preceptivo traz im portantes ressalvas:
a) na situação descrita no art. 178 do CTN, em que haverá um tipo
privilegiado de isenção – aquela concedida por prazo certo e sob determ inada condição. Nesse caso, haverá irrevogabilidade do benefício isencional;
b) na situação de a própria lei revogadora ou dim inuidora da isenção
estabelecer um início de vigência para data posterior ao dia 1º de j aneiro do ano subsecutivo da publicação da norm a, criando-se um a situação favorável ao contribuinte. Nesse caso, a data de entrada em vigor não será aquela prevista no caput (prim eiro dia do exercício financeiro seguinte), m as o dia estipulado na lei revogadora ou dim inuidora da isenção.
O STF tem entendido que, tirante o caso da isenção onerosa (subm etida a
lapso tem poral e a certas condições), a revogabilidade das isenções não dotadas de onerosidade poderá ocorrer a qualquer tem po, sem a necessidade de respeitar o princípio da anterioridade tributária, devendo o tributo ser im ediatam ente exigível. A j urisprudência do STF, de há m uito, assim se
posiciona 27.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela
Vunesp, para o cargo de Procurador do Município de Sertãozinho, em
2008: “Revogada a isenção, o tributo não se torna imediatamente exi-
gível,pois há que se observar o princípio da anterioridade, pelo qual
nenhum tributo pode ser exigido em relação a fatos geradores ocorridos
antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado
ou no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que