2.3.3 Conceito de serviços, para fins de incidência do ISS

Para o deslinde das questões que podem surgir, utiliza-se o legislador

com plem entar da teoria da preponderância do serviço em relação à mercadoria. Observe seus parâm etros:

Os serviços, se vierem incluídos na Lista, ficam suj eitos apenas ao ISS,

ainda que sua prestação envolva o fornecim ento de m ercadorias (art. 1º, § 2º, da LC n. 116/2003). Por sua vez, caso ocorra o fornecim ento de m ercadorias com prestação de serviços não especificados na Lista, incidirá o ICMS, exclusivam ente. No caso de incidência exclusiva do ICMS, a base de cálculo do ICMS será o valor total da operação, isto é, a soma do serviço e da mercadoria. É o que ocorre com os restaurantes, conform e a Súmula n. 163 do STJ – “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação” (ver art. 155, X, “b”, da CF; art. 2º da LC n. 87/96).

Em outras palavras, sobre as operações mistas, assim entendidas as que

agregam m ercadorias e serviços, incide o ISS sem pre que o serviço agregado estiver com preendido na Lista de que trata a LC n. 116/2003, e incide o ICMS sem pre que o serviço agregado não estiver previsto na referida Lista. Assim vem

entendendo o STF68.

Por fim , há, ainda, na Lista anexa à LC n. 116/2003, a denom inada

atividade mista, isto é, sobre os serviços puros, haverá a incidência do ISS, e, sobre o fornecimento de mercadorias, a incidência do ICMS (subitens 7.02; 7.05; 14.01; 14.03; 17.11).

Nesse passo, um a vez superados os conceitos de produtos industrializados

e de mercadorias, m ister se faz a elucidação do que vem a ser o “serviço”.

 

2.3.3 Conceito de serviços, para fins de incidência do ISS

O “serviço” é um “bem intangível, im aterial e incorpóreo”69, que se

traduz no trabalho ou atividade econom icam ente m ensurável, a ser executado por um a pessoa com relação à outra. A prestação do serviço tributável pelo ISS é aquela in commercium, com um negócio j urídico subj acente, detentor de conotação econôm ica – até porque “a natureza incorpórea do serviço não

im pede que sua prestação tenha conteúdo econôm ico”70.

A propósito da ideia de lucro, própria do serviço atingível pelo ISS,

“registre-se que, recentem ente, o STF, em j ulgado de ação direta de inconstitucionalidade, concluiu que a prestação de serviços públicos concedidos, bem com o de atividades estatais delegadas, por revelarem intuito lucrativo,

subm etem -se à incidência do ISSQN”71. Trata-se da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 3.089-DF (rel. Min. Carlos Britto, rel. p/ o acórdão Min. Joaquim Barbosa, j . 13-02-2008).

Adem ais, acerca do form ato conceitual de “obrigação de fazer”, ínsito

ao fato gerador do ISS, cuj os contornos definitórios devem ser buscados na órbita

do direito privado, Regina Helena Costa ensina72:

 

“Impõe-se definir o que deve ser entendido por serviço de qualquer natureza, cuja prestação é tributada pelo imposto em foco. Trata-se, uma vez mais, de conceito que há de ser buscado no direito privado. Com efeito, o Código Civil, ao cuidar do assunto, estatui que a prestação de serviço, que não estiver sujeita às leis trabalhistas ou à lei especial, reger-se-á por suas normas (art. 593) e que ‘toda espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição’ (art. 594). Trata-se, pois, de uma obrigação de fazer”.

 

A Lei Com plem entar afeta ao ISS, em vez de dar um a definição teórica

de serviços, optou por disciplinar um a Lista de situações tributáveis pelo im posto – um rol anexo à própria LC n. 116/2003, que contém a relação de serviços suj eitos à exação. Tal enum eração apresenta-se exaustiva ou taxativa (numerus clausus) – sob o ponto de vista literal –, entretanto, em um a perspectiva conceitual e individualizada desses tópicos, a Lista poderá abrir-se à exegética via

am pliativa (numerus apertus)73. A j urisprudência do STF e a do STJ m antêm -se

uníssonas quanto à aceitação da taxatividade da lista74.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Auditor Tributário do Fisco Municipal da

Prefeitura de Ipojuca/PE, em 2009: “A Lista de serviços anexa à LC n.

116/2003, que dispõe acerca do ISSQN, é taxativa por imposição

constitucional”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,

para o cargo de Juiz de Direito Substituto do Estado de São Paulo (TJ/SP

– 186º Concurso), em 2015: “A lista de serviços previstos na legislação

é taxativa, porém, admite leitura extensiva para serviços idênticos

embora com denominações distintas”.

 

A propósito, Kiy oshi Harada75 discorre sobre a taxatividade do rol e

sobre a interpretação a que se deve proceder:

 

“A jurisprudência da Suprema Corte, após algumas vacilações, acabou por acolher a tese majoritária na doutrina, no sentido da taxatividade da Lista ressalvando, contudo, que a sua taxatividade não exclui a interpretação de que cada um de seus itens alcance maior ou menor compreensão, atingindo serviços que, se não individualizados, devam considerar-se abrangidos”.

 

Diante disso, “a questão que se coloca é a de saber se alguns itens da

Lista com portam interpretação extensiva ou aplicação analógica, ou se devem

conter-se nos estreitos lim ites da interpretação estrita ou restritiva”76.

No entanto, será dem onstrado, a seguir, que a via am pliativa (interpretação analógica ou interpretação extensiva) é a m ais adequada quando se analisam determ inados tópicos da enum eração – “ponto em que estão norm alm ente de acordo quer os que sustentam a ‘taxatividade’ da Lista, quer os

que defendem a posição oposta”77 –, m uito em razão do fato de que alguns itens contem plam em seu texto a expressão “e congêneres”, sem decifrar quais são

eles. Tal expressão m ostra-se com o um a “cláusula geral”78 que precisa ser aclarada à luz da distinção entre interpretação analógica versus interpretação extensiva versus analogia, até porque “a analogia não se confunde com a

interpretação extensiva ou m esm o com a interpretação analógica”79. Passem os à diferenciação:

1. Interpretação extensiva: a interpretação extensiva ocorre nos lim ites

do sentido literal possível dos term os e expressões que tenham sido utilizados pelo legislador. Assim , esse tipo de exegese perm ite que se aplique a regra a situações com preendidas num sentido m ais am plo do term o ou expressão, m as sem extrapolar os lim ites sem ânticos da lei.

No cotej o entre a interpretação extensiva e a analogia, diz-se que a

prim eira obsta a criação do direito; a analogia, por sua vez, dá m argem a ela. Interpreta-se extensivamente partindo-se da form ulação literal da norm a, declarando-se o sentido dela, por m eio de um a “sim ples im plicação, pela extensão, do preceito legal a casos não expressam ente referidos, m as im plicitam ente contidos no

âm bito de validade da norm a”80. De outra banda, na analogia, o intérprete vai além do pensam ento do legislador, criando o direito pela aplicação da norm a. Frise-se que a interpretação extensiva é adm issível na seara tributária, não ofendendo o art. 108, § 1º, do CTN (“o emprego da analogia não poderá resultar em exigência de tributo não previsto em lei”).

2. Interpretação analógica: trata-se de um a espécie de interpretação

extensiva, sendo perm itido considerá-la com o um tipo de “interpretação por analogia”, ou sej a, com o “processo interpretativo

analógico previam ente determ inado pela lei”81, nos casos em que o legislador se vale de expressões com o “e congêneres”, “e outras semelhantes”, “qualquer natureza”, “qualquer espécie”, dentre outras tantas. Assim , é o próprio legislador que ordena a m encionada técnica herm enêutica, aliás, bastante utilizada no âm bito das norm as penais incrim inadoras, m as nunca a “analogia”, em virtude do princípio nullum crimen, nulla poena sine lege. Aliás, pelo m esm o m otivo garantidor da estrita legalidade na órbita penal, proíbe-se, na esfera tributária, a analogia para se criar o tributo – fenôm eno igualm ente dependente da lei.

A propósito do confronto da interpretação analógica com a analogia,

diz-se que, na interpretação analógica, é da vontade da lei abranger a sem elhança; na analogia, por outro lado, é da vontade do intérprete preencher a lacuna, extrapolando-se o sentido sem ântico da norm a e a aplicando fora do sentido possível dos term os utilizados. Na interpretação analógica, tem -se um a operação intelectual de cunho revelador, pesquisando-se a extensão da norm a intra muros (por exem plo, no caso da Lista de serviços, em que o intérprete deve se m anter no interior de cada um de seus itens), por ordem do próprio legislador. Na analogia, por sua vez, há operação intelectual de cunho preenchedor, fazendo-se incidir um a lei em hipótese por ela não abarcada.

Ressalte-se que a interpretação analógica é adm issível na seara

tributária, não ofendendo o art. 108, § 1º, do CTN.

3. Analogia: tam bém cham ada de “aplicação analógica”, trata-se de

m étodo de aplicação da norm a pela integração no sistem a j urídico. Sua função perante a norm a-obj eto da exegese não é “interpretá-la”, m as “integrá-la”, diante de hipótese não contem plada no texto legal. Assim , procura-se colm atar a lacuna pela analogia. Desse m odo, o dilem a que se põe diante do intérprete, que se vale da analogia, não é a obscuridade ou a incerteza da lei, m as a própria ausência desta. Enquanto na interpretação, procura-se descobrir a vontade do legislador, am pliando a letra e o pensam ento da lei, na analogia a m issão do exegeta é suprir tal vontade, expandindo a própria lei. Com o a m atéria tributária está subm etida à lei, fácil é

perceber que “a Lista não suporta o recurso à analogia”82.

O STF, com acerto, utilizou a expressão “interpretação am pla e ana-

lógica”, no j ulgado abaixo:

 

EMENTA: CARTÕES DE CRÉDITO. IMPOSTO DE LICENÇA. A ELE ESTÃO SUJEITAS AS ENTIDADES QUE OS EMITEM, EM FACE DA NATUREZA DAS OPERAÇÕES QUE DE SUA EXPEDIÇÃO SE ORIGINOU. (...) II – Aplicação do Decreto-Lei n. 406/68, com a redação que lhe atribuiu o Decreto-Lei n. 834/69, art. 3º, VIII. III – A Lista a que se referem o art. 24, III da Constituição e art. 8º do Decreto-Lei n. 83/69 é taxativa, embora cada item da relação comporte interpretação ampla e analógica. IV – Recurso extraordinário não conhecido. (RE 75.952/SP, 2ª T., rel. Min. Thompson Flores, j. em 29-10-1973) (Grifo nosso)

 

O STJ, por outro lado, acabou utilizando a expressão “interpretação

extensiva”, sem deixar claro que teria pretendido diferenciá-la da “interpretação analógica”. Entretanto, na dúvida, podem os aceitar a expressão m ais abrangente (“interpretação extensiva”), desde que aglu-tinadora, verdadeiram ente, da espécie “interpretação analógica”. Observe as duas em entas abaixo:

 

EMENTA (STJ.1): RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LISTA DA LEGISLAÇÃO MUNICIPAL. A Lista da legislação municipal dos

serviços tributáveis deve ater-se ao rol da legislação nacional, a teor da Constituição da República de 1969. Imperativo do princípio que impõe o numerus clausus. Admissível a interpretação extensiva e analógica. Vedada, porém, a analogia. Aquelas respeitam os marcos normativos. A última acrescenta fatos novos. (REsp 1.837/SP, 2ª T., rel. Min. Luiz Vicente Cernicchiaro, j. em 15-08-1990) (Grifo nosso)

 

EMENTA (STJ.2): TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. LISTA DE SERVIÇOS. TAXATIVIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. 1. Embora taxativa, em sua enumeração, a Lista de serviços admite interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente. Precedentes do STF e desta Corte. 2. Esse entendimento não ofende a regra do art. 108, § 1º, do CTN, que veda o emprego da analogia para a cobrança de tributo não previsto em lei. Na hipótese, não se cuida de analogia, mas de recurso à interpretação extensiva, de resto autorizada pela própria norma de tributação, já que muitos dos itens da Lista de serviços apresentam expressões do tipo “congêneres”, “semelhantes”, “qualquer natureza”, “qualquer espécie”, dentre outras tantas. 3. Não se pode confundir analogia com interpretação analógica ou extensiva. A analogia é técnica de integração, vale dizer, recurso de que se vale o operador do direito diante de uma lacuna no ordenamento jurídico. Já a interpretação, seja ela extensiva ou analógica, objetiva desvendar o sentido e o alcance da norma, para então definir-lhe, com certeza, a sua extensão. A norma existe, sendo o método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os contornos. 4. Recurso especial improvido. (REsp 121.428/RJ, rel. Min. Castro Meira, 2ª T., j. em 1º-06-2004) (Grifos nossos) (Observação: ver, igualmente, o (I) REsp

879.797/MG, rel. Min. Luiz Fux, 1ª T., j. em 04-11-2008, no qual se mencionou a expressão “leitura extensiva de cada item”; e o (II) REsp 1.111.234/PR, rel. Min. Eliana Calmon, 1ª T., j. em 23-09-2009, em que se utilizou a expressão “interpretação extensiva para serviços congêneres”). (Grifos nossos)

Nesse passo, a doutrina tem apontado a inconstitucionalidade daqueles

itens que indicam falsam ente a ocorrência de “serviços”, conform e orienta

Regina Helena Costa83:

 

“Relevante registrar que a Lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116, de 2003, contempla vários itens que, evidentemente, não constituem serviços, tais como a cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda (item 3.02) e a locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza (item 3.04), e cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário (item 3.05). Nesse aspecto, a lei em exame é inconstitucional”.

 

A propósito dessa situação, vale a pena m encionar um j ulgam ento, em

2011, em que o STJ analisou im portante caso afeto a serviço de reboque de em barcação, hoj e previsto na Lista anexa à LC n. 116/2003 (item 20.01) e, portanto, tributável. Ocorre que, à época do fato gerador, sob a vigência do DL n. 406/68, tal serviço não constava de sua anexa Lista (“Item 87: Serviços portuários e aeroportuários; utilização de porto ou aeroporto; atracação; capatazia; armazenagem interna, externa e especial; suprimento de água, serviços acessórios; movimentação de mercadorias fora do cais”), e, ipso facto, a possível incidência do im posto representaria a tributação por analogia, em nítida afronta ao § 1º do art. 108 do CTN. Observe a em enta:

 

EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISS. LISTA DE SERVIÇOS (DL 406/68). REBOCAGEM E ATRACAÇÃO. SERVIÇOS DIFERENCIADOS. TAXATIVIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA DENTRO DOS PARÂMETROS ESTABELECIDOS PELA JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA PROVIDOS. 1. Cumpre investigar se o ISS incide sobre o serviço de reboque de embarcações, ainda mais no caso dos autos em que não está previsto no item 87 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei

n. 406/68, com a redação dada pela LC n. 56/87. 2. A questão acerca da taxatividade da lista de serviços do DL 406/89 encontra-se superada tanto nesta Corte como do E. STF. Sobreleva notar, contudo, que a jurisprudência pacificada nas Turmas que compõem a Primeira Seção é no sentido de que, para fins de incidência do ISS, o serviço deverá ser idêntico ao expressamente previsto. 3. De uma forma simplista, o reboque tem a finalidade de facilitar a atracação de embarcações, razão pela qual não se trata, obviamente, de serviços congêneres. Tanto assim que a LC n. 116 de 31.07.2003, revogadora da LC n. 56/87, em seu item 20.01 incluiu, dentre outros, os serviços de reboque na referida Lista de Serviços, sem, contudo, excluir os de atracação, visto que não se trata de serviço idêntico. 4. Não há como fazer incidir o ISS sobre os serviços de rebocagem na vigência do Decreto-Lei n. 406/68, sob pena de estar criando exação contra o disposto no art. 108, § 1º, do CTN, tanto em face da ausência de expressa previsão legal, como por não ser idêntico ao serviço de atracação, o que, por conseguinte, inviabiliza a interpretação extensiva ou analógica da Lista em comento. 5. Do cotejo entre as posições jurisprudenciais e os ensinamentos doutrinários, infere-se que é imprescindível, portanto, a definição e a natureza do serviço a ser incluído no rol daqueles taxados pelo ISS, ainda mais quando isso se dá por força da interpretação extensiva. 6. Não basta a aparente semelhança para que se possa flexibilizar a taxatividade da referida Lista; tampouco, a circunstância de o serviço de rebocagem estar atualmente sujeito ao ISS, por si só, não legitima a sua cobrança com base na legislação anterior. 7. Embargos de divergência providos, para excluir a incidência de ISS sobre serviços de rebocagem durante a vigência do DL 406/68. (EREsp 887.360/BA, rel. Min. Mauro Campbell Marques, 1ª T., j. em 23-02-2011)

 

Assim , a lei m unicipal deverá sem pre se ater ao princípio constitucional

da legalidade e tipicidade cerrada da lei, para evitar a extrapolação do elem ento-signo “congêneres” para além do m arco norm ativo, fazendo nascer prestação de serviço não com patível com a condição taxativa do rol contido na LC n. 116/2003.