2.1 Competência tributária e sujeito ativo

Art. 156, III, da

Artigos

CF; Decreto-lei

 

n. 406/68; e LC

 

n. 116/200330.

 

2.1 Competência tributária e sujeito ativo

O ISS, tal qual conhecem os hoj e, “foi previsto na Em enda Constitucional

n. 18, de 1º-12-1965. Sua certidão de nascim ento está fundam entada no art. 15 da

referida Em enda”31.

O Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN ou ISS) é um

tributo que veio substituir o m ais que secular “Im posto sobre indústrias e

profissões” (IIP), inicialm ente estadual32 (a partir da Proclam ação da

República) e, após a Constituição Federal de 1946, um im posto m unicipal33.

Parafraseando Aliom ar Baleeiro34, trata-se de “vinho velho em pipa nova”.

O atual art. 156, III, da Carta Magna de 1988 estabelece ser de

com petência dos m unicípios a instituição do ISS. Observe-o:

 

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (...).

 

À luz do dispositivo em epígrafe, caberá aos Municípios, m ediante a

edição de um a lei ordinária, a instituição do ISS. Adem ais, é bom lem brar que, na condição de im posto m unicipal, o ISS poderá ser instituído igualm ente pelo Distrito Federal, no exercício da competência tributária cumulativa ou múltipla (art. 147, parte final, CF).

Assim , os m ais de 5.500 m unicípios brasileiros editarão suas leis

ordinárias m unicipais, instituidoras de ISS, em consonância com um a nacional lei complementar, que disciplinará, especialm ente em relação aos im postos, as norm as gerais definidoras dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (art. 146, III, “a”, CF).

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo IPAD

(Recife/PE), para o cargo de Auditor Municipal da Prefeitura de Gra-

vatá/PE, em 2008: “Os serviços passíveis de tributação pelos Municípios

devem estar definidos, obrigatoriamente, em lei complementar”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela

Funadepi (Teresina/PI), para o cargo de Procurador Fiscal do Município

de Timon/MA, em 2007: “A LC n. 116/2003 dispõe acerca do ISS, de

competência dos Municípios e do Distrito Federal. Com base na

mencionada Lei, diz-se que o ISS tem como fato gerador a prestação de

serviços constantes na Lista anexa à LC n. 116/2003, somente quando

os serviços constituam a atividade preponderante do prestador”.

 

Em tem po, frise-se que podem ocorrer situações, no plano de criação do

im posto, em que exista com petência tributária sem , contudo, haver a capacidade tributária ativa. Não raro encontram os m unicípios brasileiros de pequena extensão que, por receberem valores razoáveis a título de repartição das receitas tributárias (art. 158 da CF), não têm necessidade – quiçá, condições

apropriadas35 – de cobrar o ISS de sua com petência. Sabe-se que os m unicípios apropriam -se de algum as fatias do “bolo” da União (50% do ITR, podendo chegar a 100%, se optarem pela arrecadação e fiscalização; e 100% do IRRF) e dos Estados-m em bros (50% de IPVA e 25% do ICMS). Tal contexto pode desestim ular o processo de instituição do im posto pelo Município, mas isso não significa que tenha havido renúncia da competência tributária.

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,

para o cargo de Procurador do Município de Ribeirão Preto/SP, em 2007:

“Determinado Município deixa de exigir o ISS, por ausência de lei própria

sobre a instituição do imposto. O Estado, do qual faz parte o Município

em questão, objetivando suprir tal ausência legislativa pretende elaborar

referida lei para que a receita resultante da arrecadação obtida possa

ser repassada, na íntegra, ao Município. Diante da situação hipotética

exposta, é possível afirmar que, sendo a competência tributária atri-

buída pelo Poder Cons-tituinte Originário, é certo que o Município poderá

deixar de exercê-la, uma vez que seu exercício é facultativo, mas não

poderá o Estado supri-la por absoluta impossibilidade de renúncia ou

delegação de competência por parte do Município”.

 

Voltando à questão da lei com plem entar, sabe-se que o ISS é um im posto

m unicipal, dependente de lei ordinária, porém sua estrutura norm ativa está disciplinada em legislação com plem entar federal de âm bito nacional, a atual Lei Com plem entar n. 116/2003, o que nos faz concluir que a com petência tributária para a sua instituição é “lim itada”.

Além disso, no plano norm ativo, o ISS tam bém recebe influência do

Decreto-Lei n. 406/1968, o qual teve revogação apenas parcial, tendo sido recepcionado pela Carta Magna com força de lei complementar, conform e se

nota na em enta abaixo36:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. DEDUÇÃO DO VALOR DE SUBEMPREITADAS TRIBUTADAS. ART. 9º, § 2º, “B”, DO DECRETO-LEI N. 406/68. 1. O Decreto-Lei n. 406/68 foi recepcionado como lei complementar pela Constituição da República. Precedentes: Recursos Extraordinários ns. 236.604 e 220.323. 2. O disposto no art. 9º, § 2º, alínea b, do Decreto-Lei n. 406/68 não contraria a Constituição da República. 3. Recurso extraordinário não conhecido. (RE 262.598, rel. Min. Ilmar Galvão, rel. p/ Acórdão: Min.

Cármen Lúcia, 1ª T., j. em 14-08-2007)

 

A propósito do caráter uniform izador da lei complementar, no âm bito do

ISS, Regina Helena Costa37 traz pontual opinião:

 

“Outro aspecto relevante é o traduzido na preocupação constitucional com a uniformidade da disciplina do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN. Com efeito, considerando-se a existência de mais de 5.500 Municípios no País, a Lei Maior, a par de dedicar diversas normas a respeito, cuidou de atribuir à lei complementar o regramento de alguns aspectos dessa imposição fiscal, restringindo, assim, a liberdade do legislador municipal”.

 

É indiscutível que o papel da lei com plem entar no ISS é de extrem a

relevância, haj a vista a forte vocação dessa norm a para solucionar os cham ados “conflitos de com petência” – ou “áreas de atrito”, na term inologia de Aires

Barreto38 –, em obséquio ao pacto federativo, e para obstar os efeitos colaterais da “guerra fiscal” que se estabelece entre m unicípios lim ítrofes (ou não), com a consequente m ultiplicação das controvérsias.

Nesse passo, é bastante previsível a polêm ica disputa que tende a surgir

no plano arrecadatório do ISS: de um lado, os m unicípios querendo arrecadar; de outro, os contribuintes intencionando pagar m enos o im posto; e, num a terceira via, os m unicípios pretendendo disputar entre si o im posto. A “guerra” está instaurada, e o palco do conflito é a interpretação das norm as – um a atividade herm enêutica que cabe àqueles que protagonizam a cena j urídico-tributária. A

propósito, Kiy oshi Harada39 adverte que “a área de conflito entre o ICMS e o ISS, na verdade, não existe m ais. O conflito decorre da inadequada interpretação das norm as. A extensa Lista de serviços até seria dispensável”.

Nesse cenário de conflitos, um dos pontos m ais controvertidos e

angustiantes do ISS refere-se ao “local da prestação dos serviços”, cuj a análise, nos tópicos seguintes, perm itirá identificar, no plano da suj eição ativa do ISS, para qual m unicípio deverá ser recolhido o im posto – ou (I) para o m unicípio do estabelecim ento do prestador; ou (II) para o m unicípio do estabelecim ento do tom ador; ou, finalm ente, (III) para o Município da prestação, no qual se concretiza o fato gerador, executando-se ali o próprio serviço.

Trata-se de clássica celeum a, que não foi resolvida pelo legislador

constituinte. Este, aliás, deixou o deslinde da questão para a própria lei com plem entar, em virtude do fato de que “cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária (...)”, consoante o inciso I do art. 146 da CF. Todavia, diferentem ente do que se esperava, a LC n. 116/2003 não apresentou soluções claras ao intrincado problem a do “local da prestação dos serviços”, recrudescendo o clim a de dúvidas.

Antes, porém , de detalharm os o teor da LC n. 116/2003, quanto à

sujeição ativa, convém analisarm os a legislação pretérita sobre o tem a.

Em 1968, o Decreto-lei n. 406, em seu art. 12, alíneas “a”, “b” e “c”,

previu o detalham ento daqueles m unicípios para quem se devia recolher o ISS. A regra geral, constante da alínea “a”, indicava que o suj eito ativo do ISS era o município do estabelecimento do prestador. Portanto, segundo tal regram ento, o “local da prestação do serviço” era o estabelecimento prestador, não im portando onde viesse a ser prestado ou consum ido o serviço.

Da m esm a form a, o DL n. 406/68 trouxe exceções expressas nas alíneas

“b” e “c”, adm itindo o município da prestação, nos casos de construção civil e exploração de rodovia com cobrança de preço, respectivam ente, com o o “local da prestação do serviço”.

É im portante destacar que a j urisprudência do STJ, à época, m ostrava-se

oscilante e, em diversas decisões, contrariava o parâm etro acim a dem onstrado. Vale dizer que o STJ, conquanto não afastasse a validade do art. 12 do DL n. 406/68, legitim ava solução diversa, entendendo que o “local da prestação do serviço” era aquele no qual se prestava ou consum ia o serviço. Frise-se que tal entendim ento buscava certa coerência j urídica, lastreando-se na defesa do princípio da territorialidade. Sabe-se que tal postulado constitucionalm ente im plícito, além de coibidor da extraterritorialidade, estatui que a lei com plem entar não poderá se im iscuir no exercício do poder de tributar de cada Município da Federação. Observe o entendim ento do STJ, em um a esclarecedora em enta:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISS. SUA EXIGÊNCIA PELO MUNICÍPIO EM CUJO TERRITÓRIO SE VERIFICOU O FATO GERADOR. INTERPRETAÇÃO DO ART. 12 DO DECRETO-LEI N. 406/68. Embora a lei considere local da prestação de serviço o do estabelecimento prestador (art. 12 do Decreto-lei n. 406/68), ela pretende que o ISS pertença ao município em cujo território se realizou o fato gerador. E o local da prestação do serviço que indica o município competente para a imposição do tributo (ISS), para que se não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui aquele (município) o poder de tributar as prestações em seu território. A lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no território de município onde não se pode ter voga. Recurso a que se nega provimento, indiscrepantemente. (REsp 54.002/PE, rel. Min. Demócrito Reinaldo, 1ª T., j. em 05-04-1995)

 

E segue outra em enta, relativa a j ulgam ento ocorrido em 2000:

 

EMENTA: EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ISS. COMPETÊNCIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. PRECEDENTES. I. Para fins de incidência do ISS – Imposto Sobre Serviços –, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea “a” do Decreto-Lei n. 406/68. II. Embargos rejeitados. (EREsp 130.792/CE, rel. Min. Ari Pargendler, rel. p/ Acórdão Min. Nancy Andrighi, 1ª T., j. em 07-04-2000)

 

Não se faz necessário grande esforço para perceber que tal dicotom ia

interpretativa – entre o que o legislador pretendeu norm atizar e o que o STJ “concebeu com o norm atizado” – am pliou a seara de conflitos entre os m unicípios, recrudescendo a insegurança j urídica e a guerra fiscal. Foram incontáveis as arguições em j uízo de bitributação e de lesão ao princípio da

legalidade tributária40.

Curiosam ente, a LC n. 116/2003, que poderia ter am enizado o cenário de

insegurança, seguiu na direção oposta à do STJ, deixando de prestigiar, por exem plo, o princípio da territorialidade. Desse m odo, acabou por adotar um sistema misto para a identificação do “local da prestação do serviço”, m uito sem elhante àquele adotado no DL n. 406/68.

O art. 3º, caput, da LC n. 116/2003 trouxe, assim , um a regra geral

segundo a qual o suj eito ativo do ISS é o município do estabelecimento do prestador (ou, na falta deste, o do domicílio do prestador). Portanto, o “local da prestação do serviço” é o estabelecimento prestador, não im portando onde viesse a ser prestado o serviço. Todavia, no próprio art. 3º, foram destacados 22 incisos (ou sej a, 20 hipóteses, em face de dois vetos), adm itindo, com o exceção, o “local da prestação do serviço” com o o município da prestação.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo INTEC,

para o cargo de Fiscal de Tributos Municipais de Biguaçu/SC, em 2007:

“Relativamente ao ISSQN, o serviço considera-se sempre prestado e o

imposto devido no local do estabelecimento prestador”.

 

No quadro a seguir, seguem as hipóteses de ressalvas ao art. 3º – por nós

aglutinadas em alguns tópicos, para facilitar a m em orização –, indicando que a recolha do ISS deva ser feita ao Município do consum o do serviço, e não ao do estabelecim ento prestador:

1. instalação dos andaimes

 

(e outras estruturas);

 

2. execução da obra (obras

 

de construção civil,

 

hidráulica ou elétrica;

 

obras de engenharia,

 

arquitetura e urbanismo);

 

3. demolição e edificações

 

em geral (estradas, pontes,

 

portos e congêneres);

 

4. varrição, coleta,

 

remoção, incineração,

 

tratamento, reciclagem,

 

separação e destinação

 

final de lixo;

 

5. limpeza, manutenção e

conservação de vias e

 

logradouros públicos,

 

imóveis, chaminés, piscinas,

 

parques, jardins e

 

congêneres;

 

6. decoração e

 

jardinagem, do corte e

 

poda de árvores;

 

7. controle e tratamento do

 

efluente de qualquer

 

natureza e de agentes

 

físicos, químicos e

 

biológicos;

 

8. florestamento,

 

reflorestamento,

 

semeadura, adubação e

congêneres;

 

9. escoramento, contenção

 

de encostas e congêneres;

 

10. limpeza e dragagem

 

(rios, portos, canais, baías,

 

lagos, lagoas, represas,

 

açudes e congêneres);

 

11. armazenamento,

 

depósito, carga, descarga,

 

arrumação e guarda do bem

 

de qualquer espécie;

 

12. diversão, lazer,

 

entretenimento e

 

congêneres;

 

13. feira, exposição,

 

congresso ou congênere;

14. porto, aeroporto,

 

ferroporto, terminal

 

rodoviário, ferroviário ou

 

metroviário.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Fiscal de Tributos Municipais de Rio

Branco/AC, em 2007: “Considere que a empresa NC Serviços de

Jardinagem Ltda. prestou serviços de jardinagem e decoração em

município diverso daquele em que se encontra domiciliada. Nesse caso,

é devido o ISS ao município do estabelecimento prestador dos serviços,

ou seja, ao município onde se encontra domiciliada essa empresa”.

 

Note o item (adaptado) considerado INCORRETO, em prova realizada

pelo Cespe/UnB, para o cargo de Agente Fiscal de Tributos Municipais

da Prefeitura de Teresina/PI, em 2008: “Considere que um engenheiro

residente em Teresina tenha aberto um escritório de engenharia, pessoa

jurídica, na cidade de Timon. Nessa situação, em razão de sua

residência, ele terá de pagar ao município de Teresina o ISS relativo aos

serviços prestados como pessoa jurídica”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela PUC/PR,

para o cargo de Procurador Municipal de Curitiba/PR, em 2007: “Acerca

do ISS e a sua regulamentação por lei complementar nacional, diz-se

que os serviços de construção civil de modo geral consideram-se

prestados e o imposto devido no local da execução da obra”.

É im portante enaltecer que o art. 4º da LC n. 116/200341 definiu

“estabelecim ento prestador” de form a bem am pla, abrindo-se para interpretação. Note o dispositivo:

 

Art. 4º Para esse fim, considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevante para caracterizá-lo as denominações – sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato, ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

 

Em 6 de novembro de 2014, a 1ª Turm a do STJ, no REsp 1.439.753/PE

(rel. Min. Arnaldo Esteves Lim a, rel. p/ ac. Benedito Gonçalves), enfrentou im portante questão sobre a suj eição ativa no ISS, afeta aos laboratórios de análises clínicas e a coleta e análise de m aterial biológico.

Na hipótese de se ter um a unidade de coleta em um m unicípio e um a

outra unidade de análise em m unicípio diverso, o STJ entendeu que o ISS (incidente sobre a prestação de serviço de análise clínica) deve ser pago ao m unicípio no qual foi feita a contratação do serviço, a coleta do m aterial biológico e a entrega do respectivo laudo. É ali que se estabeleceu a relação j urídico-tributária, independentem ente de se realizar a análise do m aterial coletado em unidade localizada em outro m unicípio. A previsão norm ativa consta do subitem 4.02 da lista anexa à LC n. 116/2003:

 

4.02 – Análises clínicas, patologia, eletricidade médica, radioterapia, quimioterapia, ultrassonografia, ressonância magnética, radiologia, tomografia e congêneres.

 

Adem ais, frise-se que o im posto deve incidir sobre a totalidade do preço

pago pelo serviço, não se cogitando de fracionam ento, haj a vista a im possibilidade técnica de se dividir ou decom por o fato gerador.

Quanto ao problem a da veracidade ou não do local do estabelecim ento

prestador – m uito em razão da dificuldade de “‘precisar o suj eito ativo’

(Município credor do ISS)”42 –, sem pre se entendeu que, “em bora o contribuinte tenha liberdade para instalar sua sede e o estabelecim ento prestador de serviços nos locais que sej am de seu exclusivo interesse (princípio da autonom ia da vontade que regra os negócios particulares), a atividade som ente poderá ficar suj eita à alíquota m enos gravosa se efetivam ente possuir de m odo concreto (e não apenas ‘caixa postal’), um estabelecim ento no Município. Um sim ples local que nada possui (bens, pessoas e instalações) representará m era sim ulação, cuj os

efeitos tributários podem ser desconsiderados”43.

Em um didático artigo44, Ives Gandra Martins e Marilene Talarico

Martins Rodrigues ofertam um a defensável solução ao problem a: a substituição da atual sistem ática pela tributação no destino, com o im posto devido no local da prestação ou consum o do serviço. Para tanto, bastaria interpretar “estabelecim ento de prestação” com o o local onde o serviço é executado, ou sej a, onde ocorre a atividade produtora e consum idora do serviço. Adem ais, se é cediço que o tributo passa a ser devido com a ocorrência do fato gerador, é crível defender que o ISS deva ser pago ao m unicípio “onde efetivam ente se irá considerar com o ocorrido o fato gerador e quem deterá a com petência para

exigi-lo”45, em total hom enagem ao critério espacial da hipótese de incidência.

Com efeito, “a definição do critério espacial é, portanto, m atéria que

ultrapassa os lim ites de com petência m unicipal, visto que está relacionado, diretam ente, ao sistem a de repartição de com petência constitucional e,

consequentem ente, no caso do ISS, ao seu próprio fundam ento de validade”46.

Em resum o, a proposta trazida pelos autores m encionados obj etiva

inverter a lógica: o que hoj e é exceção passaria a ser a regra, enquanto o que hoj e é regra passaria a ser exceção. As vantagens da m udança de eixo são

patentes47: (I) m ais segurança j urídica e m enos dúvida quanto à interpretação do “local da prestação do serviço”; (II) sim plificação da legislação; (III) elim inação dos “m unicípios-corsários”; (IV) m aior j ustiça social e equidade (o Município produtor do serviço beneficia-se da renda e dos em pregos gerados pela prestação do serviço, enquanto Município consum idor fica com a receita tributária); (V) legislação m ais barata, m enos com plexa e com m enos exceções, com parativam ente ao núm ero de regras (aquilo que não couber na regra, será um a exceção); (VI) enquadram ento da legislação à realidade, e não da realidade à legislação.

De nossa parte, vem os com bons olhos a proposta, porquanto o cenário

atual de suj eição ativa do ISS, sob a égide da LC n. 116/2003 – norm a que visa dirim ir o conflito de com petência –, tem sido paradoxalm ente conflituoso, o que avoca m edidas de solução.

Partindo-se para outro tem a, o das isenções do ISS, verifica-se que o

im posto, nas exportações de serviços, deve ser isento por lei com plem entar de índole nacional, o que dá ensej o à cham ada “isenção heterônom a”. Para a boa com preensão do tem a, é necessário revisar o art. 151, III, da CF, o qual veda à União a concessão de isenção de tributos que refogem a seu plano de com petência tributária. Em term os sim ples, quer-se proibir que a União venha atuar em seara com petencial alheia, o que lhe é defeso em virtude da privatividade que dem arca a com petência tributária, quer na vertente de instituição do tributo, quer na de sua exoneração. Observe o dispositivo que proíbe as isenções heterônom as:

 

Art. 151. É vedado à União: (...)

III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

 

A isenção heterônom a é concedida por entidade política diversa daquela

que detém a com petência tributária. Nesse passo, será heterônom a um a isenção de IPTU concedida pela União ou, até m esm o, um a isenção de ISS pela m esm a União. A heteronom ia nas isenções é vedada, devendo prevalecer a regra das isenções autonôm icas (ou autônom as). Exem plos:

 

Estados e Distrito

 

Federal devem isentar os

 

tributos estaduais.

 

Municípios e Distrito

 

Federal devem isentar os

 

tributos municipais.

 

União deve isentar os

 

tributos federais.

 

A ressalva à proibição da heteronom ia das isenções deve encontrar

j ustificação no Texto Constitucional, sob pena de irrem issível inconstitucionalidade. No caso do ISS, há dispositivo pertinente na Carta Magna – o § 3º do inciso II do art. 156 da CF. Vej a-o:

 

Art. 156. (...)

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: (...)

II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.