Manual de Direito Tributário
2 Estudo da Isenção
Observação: item semelhante foi considerado INCORRETO em prova
realizada pela Vunesp, para a Outorga de Delegações de Notas e de
Registros do Estado de São Paulo (5º Concurso/Remoção – TJ/SP), em
2009.
2 ESTUDO DA ISENÇÃO
2.1 Isenção: a incidência ou a não incidência da norma
A isenção é instituto de conceituação polêm ica: sua natureza j urídica
oscila entre os parâm etros de não incidência e incidência da norm a.
Para a doutrina tradicional5, a isenção é um a m era dispensa legal de
pagamento de tributo devido, verificando-se em um a situação na qual há legítim a incidência, porquanto se deu um fato gerador, e o legislador, por expressa disposição legal, optou por dispensar o pagam ento do im posto.
No entanto, o entendim ento de José Souto Maior Borges6 é
diam etralm ente oposto à doutrina clássica. Observe-o:
“A incidência da norma isentante tem como necessária contrapartida a não incidência da norma tributária. Nesse sentido, pode-se dizer que a isenção atua como qualquer outra regra excepcional, em face do princípio da generalidade da tributação. Posto a doutrina nem sempre tenha apreendido, com a necessária clareza, essa característica, não tem outro sentido a proposição da Ciência do Direito Tributário de que a regra jurídica de isenção configura hipótese de não incidência legalmente qualificada. A não incidência, aí, é da regra jurídica de tributação, porque a regra jurídica de isenção incide sobre o fato isento e seria absurdo supor-se a existência da regra jurídica que produzisse efeito sem prévia incidência”.
Para o em inente tributarista, as norm as isencionais teriam a função de
suspender a incidência da norm a j urídica de tributação, daí serem cham adas de “normas de não incidência”, possuindo um a inafastável função não j uridicizante. Partindo-se dessa prem issa, a isenção exclui a própria obrigação tributária, im pedindo o surgim ento do fato gerador dessa m esm a obrigação. A regra de isenção incide para que a da tributação não possa incidir, invertendo-se, pois, a dinâm ica da “j urisdicização” do evento. Em outras palavras, em vez de incidir prim eiro a regra da tributação, incide antes a norm a isentiva. Portanto, para Souto Maior, a isenção é um a hipótese de não incidência legalm ente qualificada.
Para Hugo de Brito Machado7, “a lei isentiva retira um a parcela da
hipótese de incidência da lei da tributação”. Portanto, seguindo a doutrina m ais m oderna, ele preconiza que a isenção obsta o nascimento da obrigação tributária com o um todo, sendo “o próprio poder de tributar visto ao inverso”. E, com preocupação, adverte o m estre:
“Embora tributaristas de renome sustentem que a isenção é a dispensa legal de tributo devido, pressupondo, assim, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, na verdade ela exclui o próprio fato gerador. A lei isentiva retira uma parcela da hipótese de incidência da lei de tributação. Isenção, portanto, não é propriamente dispensa de tributo devido. (...) A isenção seria, assim, a dispensa de tributo que não chega a existir no plano da concreção jurídica”.
É evidente que o legislador, ao tratar do tem a no Código Tributário
Nacional, indicando a isenção e a anistia com o causas excludentes do crédito tributário, revela um a clara disposição para considerar, v.g., a isenção com o “dispensa legal do tributo devido”. Nessa m edida, acolhe o pensam ento de que a lei, em prim eiro lugar, prevê as hipóteses em que o tributo será devido; após, tais hipóteses devem se m aterializar no plano fático da realidade social; em seguida, nasce a obrigação tributária, devendo-se o tributo; por fim , a lei isencional incide, obstaculizando a constituição do crédito tributário pelo lançam ento.
Igualm ente constatável é o fato de que tal entendim ento, pelo m enos do
ponto de vista doutrinário, encontra-se superado, devendo os olhares do estudioso m ais atento e atual voltarem -se para o conceito segundo o qual a isenção
apresenta-se com o um a exceção à norm a de tributação8.
Diante desse em bate entre o entendim ento da doutrina clássica e os
posicionam entos m ais m odernos, o STF se posicionou favoravelm ente à ideia originária, no sentido de que a isenção caracteriza-se com o a dispensa legal do pagamento de determinado tributo devido, pelo que ocorre o fato gerador, m as a lei dispensa o seu pagam ento. Assim , o Pretório Excelso, de há m uito, antes m esm o da Carta Magna de 1988, j á adm itia com o prem issa que, no cam po das isenções, o fato j urídico ocorre, nascendo o vínculo obrigacional, antes de ser este obstado pela barreira isentante. Observe a em enta abaixo:
EMENTA: ICM. ISENÇÃO. (...) A expressão “incidirá” pressupõe que o Estado-membro, como decorre do caput desse artigo 23, tenha instituído, por lei estadual, esse imposto, e nada impede, evidentemente, que ele conceda, também por lei estadual, isenção, que, aliás, pressupõe a incidência, uma vez que ela – no entendimento que é o acolhido por este Tribunal – se caracteriza como a dispensa legal do pagamento de tributo devido. Recurso Extraordinário não conhecido. (RE 113.711/SP, 1ª T., rel. Min. Moreira Alves, j. em 26-06-1987) (Grifos nossos)
Esta é a posição que nos parece mais recomendável para concursos
públicos.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela ASPERHS
Consultoria/PE, para o cargo de Advogado da Prefeitura Municipal de
Mirandiba/PE, em 2008: “Distingue-se a isenção da não-incidência, pois
no caso desta última não há fato gerador, não há incidência e não surge,
portanto, obrigação tributária. Já na isenção, há o fato gerador, há a
incidência: o que não há é a constituição do crédito tributário da
Fazenda Pública referente àquela obrigação do sujeito passivo”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela
Fundep/MG, para o cargo de Advogado da Prefeitura Municipal de
Itabira/MG, em 2008: “A isenção tributária tem o escopo de não
possibilitar que o fato gerador aconteça e, por conseguinte, não haverá
crédito tributário a ser excluído”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para
o cargo de Procurador Judicial da Prefeitura do Recife/PE, em junho de
2008: “Município do interior pernambucano institui isenção de IPTU para
pais adotivos. Esta medida é inconstitucional, por violar o princípio da
igualdade, além de não ter o critério adotado qualquer relação com os
aspectos da hipótese de incidência”.
Por oportuno, im portante destacar que a isenção, com o causa de
exclusão do crédito tributário, dem arca situações em que se configura tratam ento diferenciado entre pessoas, coisas e situações. É da essência dessa norm a exonerativa a estipulação de discrimes razoáveis, sem que isso revista a lei de inconstitucionalidade, haj a vista o subj acente interesse público a que sem pre deve visar. Aliás, é este interesse público que servirá para guiar a lei isentante em direção ao princípio da capacidade contributiva, buscando-se o atingim ento, no plano im ediato, de seu m ister extrafiscal, e, no plano m ediato, da justiça fiscal que
lhe é im anente9.
Hugo de Brito Machado10, trazendo a lum e a discussão da isenção no
boj o da capacidade contributiva, discorre com precisão:
“Em se tratando de imposto cujo fato gerador não seja necessariamente um indicador de capacidade contributiva do
contribuinte, a lei que concede isenção certamente não será inconstitucional, já que não fere o princípio em estudo. Em se tratando, porém, de imposto sobre o patrimônio, ou sobre a renda, cujo contribuinte é precisamente aquele que se revela possuidor de riqueza, ou de renda, aí nos parece que a isenção lesa o dispositivo constitucional que alberga o princípio em referência”.
A esse propósito, assevera Aliom ar Baleeiro11, dem onstrando que a
isenção “não é privilégio de classe ou de pessoas, m as um a política de aplicação da regra da capacidade contributiva ou de incentivos de determ inadas atividades, que o Estado visa a increm entar pela conveniência pública”.
A isenção pode ser concedida de form a geral (de m odo obj etivo) ou de
form a específica (de m odo subj etivo ou pessoal). Explicando m elhor, diz-se que a isenção concedida em caráter geral decorre do fato de que o benefício atinge a generalidade dos suj eitos passivos, independentem ente de qualquer com provação de algum a característica pessoal e particular que dote o beneficiário de certo exclusivism o para fruir o benefício.
Já a isenção em caráter individual decorre de restrição legal do
benefício às pessoas que preencham determ inados requisitos, de form a que a sua fruição dependerá de requerim ento endereçado à Adm inistração Tributária no qual se com prove o cum prim ento dos pressupostos legais, conform e previsto no art. 179, do CTN. Observe o preceptivo:
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,
para o cargo de Advogado do CREA/SP, em 2008: “Com relação à
isenção, pode-se afirmar que quando não for concedida em caráter
geral, é efetivada em cada caso, por despacho da autoridade
administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova
do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos
previstos em lei ou contrato para sua concessão”.