2 Moratória

O art. 151, I ao VI, do CTN hospeda as seis causas suspensivas do

crédito tributário. O presente dispositivo tem sido tão iterativam ente solicitado em provas obj etivas de concursos públicos que m e forçou a burilar um recurso

m nem ônico, partindo das ideias iniciais de Cláudio Borba14, no intuito de auxiliar a sua m em orização. Daí surgiu o vocábulo “m oderecopa”, cuj as sílabas levam o estudioso a se recordar das causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,

Prefeitura de Caieiras/SP, para o cargo de Assessor Jurídico/Procurador

Geral, em 2015: “É causa que suspende a exigibilidade do crédito

tributário a concessão de liminar em mandado de segurança”.

 

Vale lem brar que, em todos os casos de suspensão da exigibilidade do

crédito tributário, o contribuinte faz j us à certidão positiva de tributos com efeitos de negativa (certidão de regularidade de situação fiscal), em consonância com o art. 206 do CTN, a ser estudado em m om ento ulterior nesta obra.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Analista de Controle Externo do TCE/AC

(Especialidade: Direito), em 2009: “A suspensão da exigibilidade do

crédito tributário é circunstância que justifica a entrega de certidão

positiva com efeito de negativa, em favor do contribuinte e, nos termos

do CTN, é resultado de concessão de medida liminar em mandado de

segurança, requerida pelo contribuinte”.

 

2 MORATÓRIA

A m oratória está regulada de m odo exaustivo nos arts. 152 a 155 do CTN

– o que é dem asiado curioso, em razão da ausência de disciplinam ento neste Código, quanto às dem ais causas suspensivas. Essa é a razão pela qual nos aterem os ao assunto com certa cautela.

Conquanto o CTN não conceitue o instituto, é possível afirm ar que a

m oratória é um a dilatação legal de pagamento de tributos, subm etendo-se, portanto, ao princípio da estrita legalidade (art. 97, VI, CTN). Com efeito, a m oratória consiste num acordo entre credor e devedor, regido pelo indigitado

postulado15. Nessa m edida, “não im plica contestação do direito do credor; pode ela originar-se de ‘dificuldade de pagam ento’ (...) ou m esm o de um a

m om entânea im possibilidade de cum prim ento da obrigação”16.

Para Kiy oshi Harada17, “a m oratória outra coisa não é senão a dilação

do prazo de pagam ento de tributo com base na lei”.

Paulo de Barros Carvalho, em idêntica trilha, preleciona que a

“m oratória é a dilação do intervalo de tem po, estipulado para o im plem ento de um a prestação, por convenção das partes, que podem fazê-lo tendo em vista um a

execução unitária ou parcelada”18.

Ricardo Lobo Torres faz coro, ao afirm ar que “a m oratória é o

alargam ento dos prazos para o cum prim ento da obrigação tributária”19.

No plano histórico, sabe-se que a efetiva aplicação da m oratória se deu

antes da LC n. 104/2001 – instrum ento norm ativo que introduziu o parcelamento no CTN (inciso VI do art. 151) –, quando se via nela a form a m ais com um de parcelam ento. Diz-se, assim , que m oratória, na prática, foi o parcelam ento “de ontem ”, ou sej a, aquele anterior à LC n. 104/2001. Depois desta, passou-se a ter dois institutos distintos no CTN: a m oratória e o parcelam ento.

A m oratória deve ser concedida por lei ordinária, perm itindo-se ao

suj eito passivo que pague o tributo em cota única (ou parcelada), porém , de m odo prorrogado. Todavia, diga-se que não se exige para a concessão do favor ora em estudo a “lei específica”, prevista no art. 150, § 6º, da CF, em cuj o rol constam dispensas, com o subsídios, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia e remissão. O interessante é que o parcelam ento, a ser estudado adiante, exige lei específica, nos term os do art. 155-A, CTN, em bora não m encionado no rol constitucional supracitado.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Procurador do Estado do Ceará (3ª

Categoria), em 2008: “O parcelamento suspende o crédito tributário,

mas não pode ser concedido por lei específica do estado da Federação”.

 

Passem os à análise dos dispositivos de m oratória, um a um :

 

Art. 152. A moratória somente pode ser concedida: I – em caráter geral:

a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira;

b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;

II – em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas condições do inciso anterior. (Grifos nossos)

 

O art. 152, em epígrafe, classifica a m oratória em caráter individual e

em caráter geral. Observe as diferenças:

 

a) Moratória em caráter individual (art. 152, II): intitulada de

“m oratória específica”, é aquela que, concedida por lei em anada pela pessoa j urídica de direito público com petente para instituir o tributo, beneficia as pessoas que preencherem determ inados requisitos, cuj o direito ao favor será reconhecido por despacho da autoridade adm inistrativa (desde que a m oratória sej a autorizada por lei).

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,

para o cargo de Auditor do Tribunal de Contas do Estado de Alagoas

(TCE/AL), em março de 2008: “A moratória não poderá ser concedida

em razão de condições específicas a serem demonstradas pelo

contribuinte, por violar o princípio constitucional da isonomia ou

igualdade, que prevê que todos devem receber o mesmo tratamento

tributário”.

 

Para Ricardo Lobo Torres20, “a m oratória pode ser concedida em

caráter geral ou individual. (...) A individual, deferida por lei a todos quantos se encontrem na m esm a situação, é efetivada individualm ente por despacho da autoridade adm inistrativa, desde que com provado que o beneficiário satisfaz os requisitos legais”.

b) Moratória em caráter geral (art. 152, I): é aquela que, concedida

por lei em anada pela pessoa j urídica de direito público com petente para instituir o tributo, protege a generalidade dos suj eitos passivos, sem necessidade de despacho da autoridade adm inistrativa. Desse m odo, “beneficia determ inados

grupos de contribuintes e independe de reconhecim ento”21. Entre as moratórias em caráter geral, temos dois tipos:

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FEPESE,

Prefeitura de Florianópolis/SC, para o cargo de Auditor Fiscal de Tributos

Municipais, em 2014: “A moratória, forma de suspensão do crédito

tributário, não poderá ser concedida em caráter geral”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Promotor de Justiça Substituto de Roraima

(VII Concurso), em 2008: “Se, por meio de lei, a União estabelecer,

cumprindo determinadas condições legais, moratória a ser concedida

em caráter individual, esta poderá ser concedida simultaneamente a

estados e municípios”.

 

b.1) Moratória autonômica ou autônoma (art. 152, I, “a”): aquela

concedida pelo ente detentor da com petência tributária respectiva. É a regra.

Exem plos: m oratória de IPTU concedida por Município; m oratória de

IPVA concedida pelo Estado de Minas Gerais ou, m esm o, pelo Distrito Federal; m oratória do ITCMD concedida pela União em Território brasileiro (fictício); m oratória do ITBI concedida pela União em Território brasileiro (fictício), não dividido em m unicípios.

Observação: para a com preensão adequada desses últim os exem plos,

ligados a territórios (fictícios), recom enda-se a leitura do art. 147 da Carta Magna, que aqui reputam os conveniente reproduzir:

 

Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Esaf, para

o cargo de Auditor do Tribunal de Contas do Estado de Goiás (TCE/GO),

em 2007: “O CTN dá à União o poder de outorgar moratória, em caráter

geral, em relação aos tributos de competência dos Estados, do Distrito

Federal ou dos Municípios, quando, simultaneamente, a conceder, quanto

aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado”.

 

Observação: item semelhante foi considerado CORRETO, em prova

realizada pela Vunesp, para o cargo de Procurador Judicial de

Louveira/SP, em 2007.

 

b.2) Moratória Heterônoma (art. 152, I, “b”): aquela concedida pela União quanto a tributos de com petência dos Estados, Distrito Federal e Municípios. Trata-se de possibilidade excepcional e inédita na tributarística dom éstica. Adem ais, tal m oratória é condicional, um a vez que a União deve conceder, sim ultaneam ente, m oratória dos próprios tributos federais e de suas obrigações de direito privado. Tal exigência – é óbvio – torna o instituto, j á dem asiado retórico, quase im provável. É fácil perceber, dessarte, que a União não se m ostrará estim ulada a conceder m oratória de tributos de outra entidade im positora se, para tanto, tiver que conceder idêntico favor com relação a seus tributos e obrigações. Seu caráter inoperante e esdrúxulo torna-a com o inequívoca exceção.

A doutrina tem dem onstrado controvérsia sobre o tem a.

Hugo de Brito Machado22 entende que não há inconstitucionalidade na

moratória heterônoma, um a vez que a União só poderá im por esta restrição para todos os Estados, Municípios e Distrito Federal, afastando-se a discrim inação contra estes e qualquer intervenção federal autônom a e infundada.

Por outro lado, José Eduardo Soares de Melo23 anuncia ser “criticável,

todavia, a exclusiva faculdade com etida à União (art. 152, I, b do CTN) por não possuir com petência para se introm eter no âm bito tributário das dem ais pessoas de Direito Público”.

A nosso ver, a m oratória concedida pela União quanto a tributo de

com petência alheia põe em risco a autonom ia dos entes m enores, em detrim ento do pacto federativo, o que reveste o dispositivo de inconstitucionalidade.

Sobre federalismo, discorre acertadam ente o culto professor baiano

Dirley da Cunha Júnior, sinalizando que “o Estado Federal é aquele que possui mais de um governo, vale dizer, aquele que se com põe de m ais de um a organização política, todas elas politicam ente autônom as em consonância com a própria Constituição. Em razão disso, no Estado Federal a autonom ia dos governos locais (Estados-m em bros, Distrito Federal e, no Brasil, Municípios) está a salvo das incursões do governo central (União), tendo em vista que a autonom ia

dos entes federados ou federativos está assegurada pela própria Magna Carta”24.

Em bora assim entendam os, filiando ao m odo de ver de José Eduardo

Soares de Melo, que destaca a inconstitucionalidade do dispositivo da moratória heterônoma, é necessário destacar que não há notícias de que a União tenha usado esta m edida, devendo-se, em provas obj etivas de concursos públicos, presum ir a constitucionalidade do preceptivo.

Ad argumentandum, não perca de vista que o legislador constituinte veda,

com o regra, as isenções heterônomas (art. 151, III, CF).

Observe alguns exem plos de m oratórias heterônom as: m oratória de

IPTU pela União, para certo m unicípio, desde que cum pridas as condições previstas no dispositivo; m oratória de IPTU pela União, para certo m unicípio localizado em Território (fictício), desde que cum pridas as condições previstas no dispositivo (este é o único caso de m oratória heterônom a nos territórios, um a vez que a União possui com petência cum ulativa para im postos federais, estaduais e m unicipais, ressalvado o caso, quanto a estes, de território dividido em m unicípio).

Passem os, agora, ao parágrafo único do art. 152 do CTN:

 

Art. 152. (...)

Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.

 

O preceptivo em epígrafe indica a possibilidade de se conceder

m oratória de m odo total (para toda a base territorial da entidade im positora) ou parcial (para parte do território, v.g., um a m oratória “circunscrita” à determinada região atingida por calamidade).

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Procurador do Estado de Alagoas (1ª

Classe), em 2009: “O comércio de Santa Catarina, em virtude das

enchentes e dos consequentes desastres ocorridos na região, está

requerendo ao estado que prorrogue o prazo para pagamento do ICMS já

vencido, parcelando o valor em determinado período sem cobrança de

juros de mora. Nessa situação, o atendimento do pleito caracterizará o

instituto da moratória, pois haverá a dilatação de prazo para o

pagamento do tributo devido”.

 

Para Ricardo Lobo Torres25, “j ustifica-se nos casos de calam idade

pública, enchentes e catástrofes que dificultem aos contribuintes o pagam ento dos tributos. Tam bém encontra j ustificativa nas conj unturas desfavoráveis a certos ram os de atividade. Segue-se daí que pode se circunscrever a determ inada região do território da entidade tributante, onde tenham sido m ais graves os reflexos da crise provocada pela calam idade ou pela conj untura econôm ica”.

Observe o quadro resum idor do art. 152 do CTN:

 

Vam os analisar, neste m om ento, o art. 153 do CTN:

 

Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:

I – o prazo de duração do favor; II – as condições da concessão do favor em caráter individual; III – sendo caso:

a) os tributos a que se aplica; b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual;

c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.

 

Com o se nota, para a concessão da m oratória, quer em caráter geral,

quer em caráter individual, deve-se cum prir os requisitos obrigatórios, previstos nos dois prim eiros incisos do art. 153 do CTN, ou sej a, devem ser revelados o prazo e as condições da moratória.

Com efeito, “se a m oratória consiste em dilação do prazo para

pagam ento do tributo seria inadm issível que se pudesse concedê-la sem

especificar-se seu prazo de duração”26.

Evidenciam -se, adem ais, os requisitos facultativos, constantes do inciso

III do art. 153, adstritos à indicação dos tributos a que se refere a m oratória, ao número de prestações e vencimentos e a garantias a serem oferecidas.

Passem os, assim , à análise do art. 154 do CTN:

 

Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.

Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.

 

A m oratória, conform e o art. 154 acim a reproduzido, aplica-se a créditos já definitivamente constituídos ou, pelo m enos, cuj o lançam ento j á tenha sido iniciado.

O dispositivo, curiosam ente, adm ite um a ressalva, se houver lei que

discipline de m odo contrário. Isso quer dizer que a m oratória pode abranger créditos não definitivam ente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder. Tal situação “transitória”, cam inhante para a definitividade do crédito, designa o contexto dos tributos lançados por hom ologação. Daí se afirm ar que a m oratória poderá alcançar os tributos de lançamento direto (ou de ofício), os de lançamento misto (ou por declaração) e, finalm ente – com tratam ento na ressalva deste preceptivo –, os de lançam ento por hom ologação (ou autolançam ento).

À guisa de recapitulação, o tributo lançado por hom ologação (art. 150,

caput, CTN) é aquele em que “a legislação atribua ao suj eito passivo o dever de antecipar o pagam ento sem prévio exam e da autoridade adm inistrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tom ando conhecim ento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressam ente a hom ologa”. Nessa m edida, diz-se que o pagam ento antecipado pelo obrigado extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior hom ologação ao lançam ento (art. 150, § 1º). Partindo-se da ideia de que o crédito tributário estará definitivam ente constituído com o procedim ento hom ologatório tácito ou expresso, a aplicação do instituto da m oratória, de plano, dependerá de lei dispondo de m odo contrário.

Por outro lado, o STJ tem considerado que a entrega de Declaração pelo

contribuinte (DCTF), com valores corretam ente declarados, j á se configura com exigibilidade bastante para a im ediata inscrição em Dívida Ativa e consequente propositura de execução fiscal, prescindindo-se de lançam ento form al. Neste caso, a aplicabilidade da m oratória j á se torna im ediata, não havendo necessidade de lei dispondo de m odo contrário, no tocante à sua aplicabilidade.

Passem os, neste m om ento, ao art. 155 do CTN:

Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para

o cargo de Auditor do Tribunal de Contas do Estado de Alagoas

(TCE/AL), em março de 2008: “A moratória, quando concedida em

caráter individual, mediante despacho da autoridade administrativa

competente, desde que autorizada por lei, só pode ser revogada quando

o sujeito passivo não tem ou deixa de preencher os requisitos legais

para sua concessão”.

 

I – com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; II – sem imposição de penalidade, nos demais casos. Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito. (Grifo nosso)

 

Tal dispositivo m enciona a possibilidade de anulação da moratória

individual – favor que não gera direito adquirido27 –, não obstante a criticável term inologia do CTN, que utilizou o term o “revogação”, além da falha de concordância nom inal, quando se m enciona que “a concessão da m oratória em caráter individual (...) será ‘revogado’ de ofício”, no lugar de “revogada”. Com o é sabido, “revoga-se” ato discricionário, e a m oratória é um favor legal, passível, portanto, de anulação.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,

para o cargo de Auditor do Tribunal de Contas do Estado de Alagoas

(TCE/AL), em março de 2008: “A revogação da moratória em caráter

geral só pode ser feita através de lei, hipótese em que será cobrado o

crédito acrescido de juros de mora e de penalidade cabível, nos casos

de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício

daquele”.

 

A análise dos dois incisos do dispositivo indica que o prazo prescricional

ficará suspenso – caso o suj eito passivo aj a com dolo, subm etendo-se, portanto,

ao pagam ento de tributo, acrescido de juros e multa de ofício28 –, ou não se suspenderá, se o suj eito passivo não tiver agido com fraude, im pondo-se a exigência de tributo e juros.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para

o cargo de Procurador de Contas do Tribunal de Contas do Estado de

Roraima (TCE/RR), em abril de 2008: “Determinado Estado-membro

concede, por meio de lei específica, moratória para os proprietários de

um único veículo automotor popular e bicombustível, que tenham renda

mensal de até três salários mínimos. Segundo a lei, preenchidos os

requisitos, o vencimento do IPVA/2008 será em 30 de julho de 2008.

Trata-se de moratória de caráter específico, que depende de

comprovação do contribuinte e despacho de autoridade administrativa

competente para ser concedida. Se o contribuinte que recebeu a

moratória deixar de preencher os requisitos legais perderá o direito à

moratória e terá que pagar o tributo acrescido de juros de mora”.

 

Vej a que “o Código Tributário Nacional só exclui do côm puto do prazo

prescricional o período decorrido desde a concessão da m oratória quando esta

tiver sido obtida com dolo, fraude ou sim ulação”29.

Para Ricardo Lobo Torres30, “será revogada se vier a se com provar a

inexistência dos requisitos de legitim ação ao favor (as condições estabelecidas em lei) ou o descum prim ento dos requisitos para a sua fruição, com o acontece com a falta de pagam ento das prestações do parcelam ento. Revogada a m oratória, cobra-se o crédito tributário acrescido de j uros de m ora e com a im posição de penalidade, nos casos de dolo ou sim ulação do beneficiário ou de terceiro em benefício daquele”.