1.2 Sujeito passivo

A competência tributária é política e indelegável (art. 7º, caput, CTN),

não se confundindo com a capacidade tributária ativa, que é adm inistrativa e delegável. Conform e j á se estudou, o exercício da com petência tributária, conquanto irrenunciável e intransferível, pode ser considerado facultativo. Não obstante, o art. 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n. 101/99) dispõe que, no plano de gestão fiscal da pessoa política, deve haver a instituição de “todos” os tributos que com petem à entidade, sob pena de sanções (art. 11, parágrafo único). A nosso ver, o dispositivo m erece interpretação cautelosa, pois o legislador quis, salvo m elhor j uízo, estim ular a instituição do tributo econom icam ente viável, cuj a com petência estaria inadequadam ente estanque. Portanto, entendem os que é defensável a facultatividade do exercício da com petência tributária, o que seria pertinente até m esm o ao IPTU, um a vez que o art. 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal não traduz, incontestavelm ente, m ecanism o efetivo de obrigatoriedade.

Por fim , destaque-se que a propriedade do im óvel, situando-se na zona

urbana ou, diferentem ente, na zona rural, ensej ará tributação diversa, alterando a com petência tributária e a suj eição ativa: ou incidirá o IPTU, ou incidirá o ITR. Esse possível conflito de com petência será adiante estudado, no m om ento em que propuserm os aclarar o conceito de “zona urbana”, a partir da dicção do art. 32, § 1º, do CTN.

 

1.2 Sujeito passivo

A suj eição passiva do IPTU abrange aquele que detém qualquer direito

de gozo, relativam ente ao bem im óvel, sej a pleno ou lim itado. Os arts. 34 e 32 do CTN ilum inam o raciocínio:

Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título. (Grifo nosso)

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Instituto

INDEC, para o cargo de Procurador Municipal da Prefeitura de

Sumaré/SP, em 2009: “Segundo as regras do CTN, pode ser considerado

contribuinte do IPTU o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio

útil e o possuidor a qualquer título”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo IPAD

(Recife/PE), para o cargo de Fiscal de Tributos da Prefeitura de

Barreiros/PE, em 2008: “Apenas os proprietários de imóveis urbanos

podem ser contribuintes do IPTU”.

 

Observação: item semelhante foi considerado INCORRETO, em

prova realizada pela Funadepi (Teresina/PI), para o cargo de Agente

Fiscal de Tributos Municipais de Timon/MA, em 2007.

 

Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. (Grifo nosso)

 

Nesse passo, são “suj eitos passivos do IPTU” o proprietário (pleno, de

dom ínio exclusivo ou na condição de coproprietário), o titular do domínio útil (enfiteuta e usufrutuário) e o possuidor (posse ad usucapionem, por exem plo, com o aquela com a possibilidade de aquisição do dom ínio ou propriedade pela usucapião). Passem os ao detalham ento:

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Assessor Jurídico da Prefeitura Mu-nicipal

de Natal/RN, em 2008: “Considera-se contribuinte do imposto o pos-

suidor a qualquer título, como o locatário”.

 

a) Q uanto à propriedade: de início, insta assegurar que a propriedade

não se confunde com a locação. O locatário, em bora possuidor, não se enquadra nem com o contribuinte, nem com o responsável tributário do IPTU, distanciando-se do art. 34 do CTN. Assim , m ostra-se com o pessoa estranha à relação j urídico-tributária adstrita ao referido im posto, haj a vista não possuir o

cham ado animus domini2. O locatário é um m ero detentor de coisa alheia, daí não ser parte legítim a, no plano processual, para im pugnar um lançam ento do

IPTU, faltando-lhe legitim idade ativa3. Aliás, na m esm a linha de raciocínio, o proprietário do im óvel – e não o locatário! – será o legitim ado ativo para postular a repetição de indébito do IPTU. Com efeito, a definição legal do suj eito passivo (art. 34, CTN) prevalece sobre qualquer estipulação contratual que determ ine que terceiro arcará com o pagam ento de IPTU, pois a referida avença não é oponível à Fazenda (art. 123, CTN). Esse é o entendim ento do STJ (AgRg no AgRg no AREsp 143.631/RJ, rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª T., j . em 04-10-2012).

Idêntico raciocínio deve ser estendido ao com odatário. Observe a

em enta j urisprudencial:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. IPTU. CONTRIBUINTE. POSSUIDOR. ART. 34 DO CTN. 1. O IPTU é imposto que tem como contribuinte o proprietário ou o possuidor por direito real que exerce a posse com animus definitivo – art. 34 do CTN. 2. O comodatário é possuidor por relação de direito pessoal e, como tal, não é contribuinte do IPTU do imóvel que ocupa. 3. Não sendo contribuinte o possuidor e (...) 4. Recurso especial improvido. (REsp 325.489/SP, rel. Min. Eliana Calmon, 2ª T., j. em 19-11-2002)

Aliás, quando se tem cláusula contratual, na qual se desloca o ônus

tributário para o inquilino – um a obrigação civil m uito corriqueira na prática locatícia –, isso não faz força j urídica perante o Fisco, um a vez que as convenções particulares não lhe podem ser opostas no intuito de se alterar a

suj eição passiva tributária (art. 123 do CTN)4.

Em tem po, é prudente relem brarm os o teor da Súmula Vinculante n. 52,

no âm bito das im unidades tributárias previstas para as entidades que constam da alínea “c” do inciso VI do art. 150 da CF:

 

Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.

 

Com o detalhe curioso, o STJ5 deixou evidente que “confundindo-se, no

Município, as posições de proprietário do im óvel e de suj eito ativo para a cobrança do IPTU, resulta indevido o tributo. Com efeito, não se pode cobrar o im posto de si m esm o, vale dizer, não incide IPTU sobre o prédio de propriedade da prefeitura.

b) Q uanto ao domínio útil: acerca desse tem a, é vital analisarm os, ainda

que de m odo sucinto, dois institutos – a enfiteuse e o usufruto.

Na visão do STJ, é constitucional a tributação do enfiteuta pelo IPTU:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO – IPTU – CONTRIBUINTE: ART. 34 DO CTN – IMÓVEL ENFITÊUTICO. 1. Por força do disposto no art. 34 do CTN, cabe ao detentor do domínio útil, o enfiteuta, o pagamento do IPTU. 2. A imunidade que possa ter o senhorio, detentor do domínio indireto, não se transmite ao enfiteuta. 3. Bem enfitêutico dado pela UNIÃO em aforamento. 4. Recurso especial conhecido e provido. (REsp 267.099/BA, rel. Min. Eliana Calmon, 2ª T., j. em 16-04-2002)

Nesse rum o, é possível tam bém assegurar que a j urisprudência do STJ

consagrou o usufrutuário com o contribuinte do IPTU:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. IPTU. USUFRUTUÁRIO. LEGITIMIDADE. I – Consoante jurisprudência desta Corte, o usufrutuário tem legitimidade para questionar a cobrança de IPTU. II – “Segundo lição do saudoso mestre Pontes de Miranda, “o direito de usufruto compreende o usar e fruir, ainda que não exerça, e a pretensão a que outrem, inclusive o dono, se o há, do bem, ou do patrimônio, se abstenha de intromissão tal que fira o uso e a fruição exclusivos. É direito, erga omnes, de exclusividade do usar e do fruir’. O renomado jurista perlustra, ainda, acerca do dever do usufrutuário de suportar certos encargos, que “os encargos públicos ordinários são os impostos e taxas, que supõem uso e fruto da propriedade, como o imposto territorial e o predial”. Na mesma linha de raciocínio, este Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar a matéria, assentou que, “em tese, o sujeito passivo do IPTU é o proprietário e não o possuidor, a qualquer título (...) Ocorre que, em certas circunstâncias, a posse tem configuração jurídica de título próprio, de investidura do seu titular como se proprietário fosse. É o caso do usufrutuário que, como todos sabemos, tem a obrigação de proteger a coisa como se detivesse o domínio” (REsp 203.098/SP, Rel. Min. Carlos Alberto Menezes Direito, DJ 8.3.2000).” (REsp 691.714/SC, rel. Min. Franciulli Netto, 2ª T., j. em 22-03-2005)

 

Em bora saibam os que o usufruto não se confunde com o direito de

superfície, convém apresentarm os aqui, além disso, a possível tributação do IPTU sobre o superficiário.

O art. 21, § 3º, do Estatuto das Cidades (Lei n. 10.257/2001), dispõe ser o

superficiário contribuinte do IPTU:

 

Art. 21, § 3º. O superficiário responderá integralmente pelos encargos e tributos que incidirem sobre a propriedade superficiária, arcando, ainda, proporcionalmente à sua parcela de ocupação efetiva, com os encargos e tributos sobre a área objeto da

concessão do direito de superfície, salvo disposição em contrário do contrato respectivo.

 

De igual m odo, o Código Civil tratou do tem a, prevendo em seu art.

1.371: “O superficiário responderá pelos encargos e tributos que incidirem sobre o im óvel”.

Sabe-se que o direito de superfície é um direito real sobre im óvel alheio.

O proprietário do bem im óvel pode, por escritura, outorgar a alguém , cham ado superficiário, de m odo gratuito ou oneroso, o direito de utilizar o solo (subsolo ou

espaço aéreo), de m odo tem porário ou perpétuo6. Extinto o direito, ocorre a reversão, quando o proprietário readquirirá a plenitude da propriedade. Assim , trata-se de negócio j urídico em que há transm issibilidade de direitos, fazendo com que o superficiário arque com os tributos incidentes sobre a propriedade im obiliária.

c) Q uanto à posse: a tem ática da posse no fato gerador do IPTU é

vocacionada a polêm icas. Curiosam ente, o trecho final do art. 32 do CTN faz livre m enção a “posse de bem im óvel por natureza ou por acessão física”, a par do art. 34, em cuj o texto aparece a referência a “possuidor a qualquer título”, m otivo pelo qual “alguns autores acoim am de inconstitucional a parte final do art.

32 do CTN que inclui na definição do fato gerador”7. Pergunta-se: até que ponto a posse pode ser fato gerador do IPTU?

A nosso sentir, em prim eiro lugar, tal referência não nos parece

convencer de que rem anesce inconstitucionalidade no dispositivo, porquanto sua exegese força-nos condicionar o fato gerador do IPTU – quer na perspectiva da propriedade, quer na da posse, que ora nos interessa –, a um conteúdo

econôm ico8, dem onstrativo de um signo presuntivo de riqueza econôm ica e que “envolve a faculdade de usar, de gozar e de dispor, sendo a propriedade a revelação de riqueza capaz de ensej ar a suj eição do seu titular a esse im posto de

com petência m unicipal.(...)”9.

Desse m odo, no âm bito da posse, o suj eito passivo do IPTU será aquele

que puder, de algum a form a, vir a se m ostrar com o animus dominis de um proprietário, tendo com o sua a coisa possuída e exteriorizando a vontade de agir com o habitualm ente o faz o dono, sendo insuficiente a posse de per si.

A posse que ensej a tributação do IPTU é aquela que, em situações

excepcionais (ausência ou desconhecim ento do proprietário, por exem plo, na posse ad usucapionem), detém configuração j urídica de título próprio, investindo o possuidor da indum entária de proprietário, ainda que a vontade sej a ilegítim a (v.g., o posseiro). Observe a j urisprudência do STJ:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. CONTRATO DE CONCESSÃO DE USO. IPTU. INEXIGÊNCIA.

 

(...) 3. O contribuinte do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana é o proprietário do imóvel, titular do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou seu possuidor a qualquer título (art. 32 do CTN). 4. Só é contribuinte do IPTU quem tenha o “animus dominis”, que pode ser expresso pelo exercício da posse ou do próprio domínio. 5. A concessão de uso é um contrato bilateral típico que não caracteriza expressão de “animus dominis”. 6. A posse exercida pelo cessionário, no contrato de concessão de uso, é expressiva, apenas, no negócio jurídico pessoal celebrado. Não exterioriza propriedade, nem abre espaço para se considerar o cessionário como possuidor. 7. Recurso improvido. (REsp 681.406/RJ, rel. Min. José Delgado, 1ª T., j. em 07-12-2004) (Grifo nosso)

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IPTU. LOCATÁRIO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. ARTS. 34, 121 E 123 DO CTN. PRECEDENTES. (...) 3. “Contri-buinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título” (art. 34 do CTN). O “possuidor a qualquer título” refere-se, tão somente, para situações em que ocorre posse ‘ad usucapionem’, não inserida nesta seara a posse indireta exercida pelo locatário. (...) (REsp 818.618/RJ, rel. Min. José Delgado, 1ª T., j. em

06-04-2006)

 

Em tem po, vale a pena m encionar que a Fazenda Pública poderá

escolher quem será o alvo na execução fiscal – se o proprietário, o titular do dom ínio útil ou o possuidor a qualquer título. A existência de um não im plica a exclusão autom ática de outro, para fins de legitim idade passiva nos processos executivos. A autoridade poderá optar por um ou por outro, visando facilitar o

procedim ento de arrecadação. Esse é o entendim ento sacram entado no STJ10.

Um outro ponto que m erece destaque é que existem alguns casos em

que a cham ada imunidade tributária recíproca deixará de ser aplicável. Um deles vem agora a calhar: quando os im óveis im unes são obj eto de contrato de com prom isso irrevogável e irretratável de com pra e venda. Em outras palavras, é o caso em que a im unidade recíproca não será suficiente para exonerar o prom itente com prador da obrigação de pagar im posto relativam ente ao bem im óvel, no caso, o IPTU. O tem a decorre da parte final do § 3º do art. 150 da Carta Magna:

 

Art. 150. (...)

§ 3º. As vedações do inciso VI, “a”, e do parágrafo anterior (...), nem exoneram o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

 

O com prom isso irretratável de com pra e venda é um contrato m ediante

o qual o proprietário do im óvel (prom itente vendedor) se com prom ete a aliená-lo a um a pessoa (prom itente com prador) de m aneira irrevogável. O contrato dá a este um direito real de aquisição de coisa alheia, m as não transfere a propriedade, o que será feito a posteriori, ao final do contrato.

É sabido que um a pessoa que firm a um com prom isso irretratável de

com pra e venda com um ente im une não tem a propriedade do bem , o que alcançará com o térm ino do contrato. Todavia, possui sobre o bem , desde então, o direito real de aquisição de coisa alheia, e isso, segundo o dispositivo constitucional, j á é bastante para im por-lhe o dever de recolher os im postos incidentes sobre este bem im óvel, v.g., o IPTU, ainda que a propriedade se m antenha com a entidade im une.

A bem da verdade, m esm o antes da Carta Magna de 1988, a

j urisprudência do STF j á legitim ava a tributação do im óvel obj eto de com prom isso irretratável de com pra e venda, conform e se nota na vetusta Súmula n. 583 , de 15-12-1976, segundo a qual o “promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do Imposto Predial e Territorial Urbano”.

Curiosam ente, o STF, a princípio, havia hesitado em se posicionar dessa

form a11, tendo elaborado oportunam ente a Súmula n. 74, que im punha a m anutenção da im unidade (“O imóvel transcrito em nome de autarquia, embora objeto de promessa de venda a particulares, continua imune de impostos locais”). Essa Súm ula, no entanto, foi revogada, conform e se vê no acórdão do RE n. 69.781, cuj a em enta segue abaixo:

 

EMENTA (STF): IMPOSTO PREDIAL. 1. Se pelo art. 34 do vigente CTN o contribuinte de tal imposto não é somente o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título, não mais vigora a Súmula n. 74, segundo a qual o imóvel transcrito em nome de autarquia, embora objeto de promessa de venda a particulares, continua imune de impostos locais. 2. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE 69.781/SP, Pleno, rel. Min. Barros Monteiro, j. em 26-11-1970)

 

No STJ12, tam bém prevalece a ideia de que o possuidor, na qualidade de

prom itente-com prador, pode ser considerado contribuinte do IPTU:

 

EMENTA (STJ): PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. (...) LEGITIMIDADE ATIVA. CONTRATO DE PROMESSA DE COMPRA-E-VENDA. (...) 4. O possuidor, na qualidade de promitente-comprador, pode ser considerado contribuinte do IPTU, conjuntamente com o

proprietário do imóvel, responsável pelo seu pagamento. (Precedentes: RESP 784.101/SP, deste relator, DJ de 30.10.2006; REsp 774.720/RJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 12.06.2006; REsp 793.073/RS, Rel. Min. Castro Meira, DJ 20.02.2006; AgRg no REsp 754.278/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 28.11.2005; REsp 475.078/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 27.09.2004) 5. Recurso Especial desprovido. (REsp 752.815/SP, rel. Min. Luiz Fux, 1ª T., j. em 27-02-2007)

 

Por fim , no plano da suj eição passiva, im pende tecerm os algum as

considerações sobre o possível responsável tributário do IPTU.

A propriedade im obiliária costum a abrir-se para o fenôm eno da

responsabilidade tributária, sobretudo porque podem pender débitos tributários, afetos ao bem im óvel transm itido, após a operação de venda e com pra. A esse propósito, destaca-se o art. 130, caput, do CTN:

 

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. (Grifo nosso)

 

O dispositivo se refere aos tributos incidentes sobre bem im óvel –

impostos (IPTU ou ITR), taxas de serviço (taxas de lixo, de água, de esgotos) e contribuições de melhoria (contribuições exigidas em face de obras de asfaltam ento, por exem plo) –, que passam a ser exigíveis do adquirente deste bem , em nítida sub-rogação pessoal.

Desse m odo, quando se afirm a que o “proprietário” é suj eito passivo do

IPTU, ele poderá sê-lo com relação ao IPTU afeto à sua propriedade e, tam bém , à propriedade anterior do alienante, com o qual tenha avençado a venda e com pra do bem .

Acerca do tem a, Regina Helena Costa13 esclarece que “a figura do responsável, em bora não expressam ente prevista, está presente, à vista de outras disposições do CTN. É o caso, por exem plo, do terceiro, adquirente de im óvel urbano, cham ado a pagar o IPTU referente ao exercício em que ainda não era proprietário do bem : será sucessor na obrigação tributária, nos term os do art. 130, CTN”.