2.1.3 A interpretação econômica

Por derradeiro, é im portante frisar que as situações descritas no art. 126

servem tanto para “deveres” com o para “direitos” dos contribuintes. Com efeito, o STJ entendeu que um a entidade, conquanto não form alm ente constituída com o pessoa j urídica, tem direito garantido de ingressar com o REFIS (REsp 413.865/PR, 1ª T., rel. Min. Luiz Fux, j . 26-11-2002).

De fato, tratar universalm ente tais contribuintes significa evitar a burla à

tributação, um a vez que inúm eros proprietários de bens im óveis poderiam colocar seus bens em nom e dos filhos m enores, ou, ainda, incontáveis com erciantes deixariam de estar devidam ente cadastrados perante o Fisco.

A lógica da equiparação está na racionalidade que deve vir a reboque do

princípio da isonom ia – e tam bém no viés da capacidade contributiva –, evitando que, no caso, oferte-se um tratam ento m ais benévolo a autores, por exem plo, de ilícitos, em detrim ento daqueles que se põem , diante do fenôm eno da tributação, sob as vestes da legalidade, haurindo legitim am ente os seus rendim entos, provindos de lícitas fontes.

2.1.3 A interpretação econômica

A m atéria versada no art. 118 do CTN afina-se com a cham ada

“interpretação econôm ica ou funcional”. A interpretação econômica do fato gerador traduz-se em expressão que com porta m ais de um sentido, didaticam ente dem onstrados em duas possíveis “versões”: a versão “original”, em que desponta sentido peculiar, próprio de estudo alheio ao presente capítulo, e a versão “atenuada”, peculiar ao art. 118 do CTN, sendo de real im portância neste m om ento do estudo. Observe-as:

(I) Na versão original: m ostra-se com o a técnica herm enêutica que

obj etiva superar a legalidade e a liturgia das form as para atingir supostos obj etivos im putados ao contribuinte. Nesse passo, a autoridade fiscal estará autorizada a desconsiderar os negócios j urídicos celebrados pelo particular, para escolher aquele que im plique tributação m ais elevada, perm itindo-se tributar por analogia ou criar óbices, quiçá, à elisão tributária.

Aqui, com o é cediço, sobej am os palpites fiscais, que procuram

posicionar-se, de m odo sobrepairante, ao rigor das form as estabelecidas pelo ordenam ento positivo, m uitas vezes, protetoras de opções fiscais, ofertadas ao contribuinte, que pode escolher, entre m ais de um a, aquela que lhe acarrete m enor incidência tributária.

Nesse passo, diz-se que a interpretação econôm ica, visando suprir a

possível om issão legislativa, m ostra-se superativa da lei form al, o que lhe dá m argem a severas críticas: coloca invariavelm ente em xeque o princípio da reserva legal, que encim a toda e qualquer prática de interpretação e inibe o princípio da economia fiscal, ferindo o inegável direito do contribuinte de pagar

m enos im posto29.

Por fim , entendem os que ao Fisco cabe o necessário e estrito respeito à

legislação, im antando de legalidade e segurança j urídica o tributo exigível, sem pretender, aleatoriam ente, por m eio da interpretação econôm ica, im iscuir-se no rigor form al do ordenam ento, por m eio de procedim entos fiscais que superam , desconsideram ou elim inam as form as legitim am ente adotadas pelo contribuinte.

(II) Na versão atenuada: m ostra-se pelo art. 118 do CTN, segundo o

qual o fato gerador (ou “hipótese de incidência”, com m aior rigor

term inológico30) deve ser interpretado com total fidelidade ao m odo com o se encontra descrito na lei, sem atenção a fatores externos.

Por m eio desse dispositivo, o legislador sinaliza que, ocorrida a hipótese

econôm ica na lei abstratam ente descrita, não cabe perquirir sua validade form al, a licitude do negócio j urídico subj acente, ou seus reais efeitos. Tal versão, dita “atenuada”, sendo de real interesse neste capítulo, será desdobrada nos parágrafos seguintes.

Historicam ente, a intitulada interpretação econômica do fato gerador –

tam bém denom inada teoria da consideração (ou consistência) econômica do fato gerador ou, ainda, doutrina da preponderância do conteúdo econômico dos fatos – desenvolveu-se na Alem anha, com a doutrina de Enno Becker.

No arcabouço norm ativo alem ão, dispunha o art. 4º do Ordenam ento

Tributário, de 31 de dezem bro de 1919, que “na interpretação das leis fiscais, deve-se levar em conta a sua finalidade, o seu significado econôm ico e a evolução das circunstâncias”.

Em term os sim ples, a interpretação econôm ica visa alcançar o

significado econôm ico das leis tributárias, no propósito de, assim se pautando, com o abandono do form alism o j urídico, efetivar o princípio da isonom ia e seu corolário, o princípio da capacidade contributiva.

Insta m encionar que não foi integralm ente adotada, nessa m edida, entre

nós, a teoria da consideração (ou consistência) econômica do fato gerador. Entretanto, o CTN, de certo m odo, no art. 118, prevê um a versão atenuada da interpretação econômica do fato gerador.

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe,

TRF/5ª Região, para o cargo de Juiz Federal, em 2013: “O CTN adota

expressamente o princípio do non olet, cuja aplicação implica tributação

do produto da atividade ilícita, bastando, para tanto, que a hipótese de

incidência da obrigação tributária se realize no mundo dos fatos”.

Portanto, se a hipótese de incidência de um tributo for “auferir

rendim entos”, um suj eito que receba dinheiro por exercício ilegal da Medicina deverá pagar esse tributo. Não se estará tributando um fato ilícito, pois o fato tributável não terá sido “exercer ilegalm ente a Medicina”, m as, sim , o “auferir renda”.

Na linha de defesa da interpretação econôm ica, destacou-se Am ílcar de

Araúj o Falcão31, para quem “a natureza do fato gerador da obrigação tributária, com o um fato j urídico de acentuada consistência econôm ica, ou um fato econôm ico de relevância j urídica, cuj a eleição pelo legislador se destina a servir de índice de capacidade contributiva”.

Na m esm a trilha, seguiu Fábio Fanucchi32, entendendo que “os atos,

fatos, contratos ou negócios, previstos na lei tributária com o base de tributação, devem ser interpretados de acordo com os seus efeitos econôm icos e não de acordo com a sua form a j urídica”. Aliás, o autor salienta que deve haver a interpretação do tributo de acordo com a sua natureza econôm ica, “porque só ela é capaz de indicar-nos qual é a realidade que o legislador quis apreciar e valorar para efeitos tributários”.

Na atualidade, tem entendido a j urisprudência ser possível a tributação

de ato ilícito, independentem ente de sua natureza.

O STJ orienta-se no sentido de que deve haver a tributação de atividade

ilícita, com arrim o no art. 118 do Código Tributário Nacional:

Em 1997: EMENTA: Tributário. ISS. Terraplenagem. Os serviços de terraplenagem se incluem no âmbito da construção civil, sujeitando ao imposto sobre serviços a empresa que os explore, ainda que não qualificada tecnicamente para esse efeito (CTN, art. 118); Local da prestação do serviço, nesse caso, é aquele onde se efetuar a prestação (Dec.-Lei 406/1968, art. 12, “b”). Recurso especial conhecido e provido. (REsp 73.692/ES, 2ª T., rel. Min. Ari Pargendler, j. em 20-11-1997)

Em 1998: EMENTA: Recurso Especial. Penal, Peculato. Condenação. Sonegação Fiscal de Renda proveniente de atuação

ilícita. Tributabilidade. Inexistência do bis in idem. Bens jurídicos tutelados nos tipos penais distintos. Punibilidade. São tributáveis, ex vi do art. 118, do Código Tributário Nacional, as operações ou atividades ilícitas ou imorais, posto a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Não constitui bis in idem a instauração de ação penal para ambos os crimes, posto caracterizados peculato e sonegação fiscal, reduzindo-se, porém, a pena para o segundo crime à vista das circunstâncias judiciais. Recurso conhecido e provido. (Resp 182.563/RJ, 5ª T., rel. Min. José Arnaldo da Fonseca, j. em 27-10-1998)

EM 2008: EMENTA: TRIBUTÁRIO. APREENSÃO DE MERCADORIAS. IMPORTAÇÃO IRREGULAR. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM RENDA. 1. Nos termos do Decreto-lei n. 37/66, justifica-se a aplicação da pena de perdimento se o importador tenta ingressar no território nacional, sem declaração ao posto fiscal competente, com mercadorias que excedem, e muito, o conceito de bagagem, indicando nítida destinação comercial. 2. O art. 118 do CTN consagra o princípio do “non olet”, segundo o qual o produto da atividade ilícita deve ser tributado, desde que realizado, no mundo dos fatos, a hipótese de incidência da obrigação tributária. 3. Se o ato ou negócio ilícito for acidental à norma de tributação (= estiver na periferia da regra de incidência), surgirá a obrigação tributária com todas as consequências que lhe são inerentes. Por outro lado, não se admite que a ilicitude recaia sobre elemento essencial da norma de tributação. 4. Assim, por exemplo, a renda obtida com o tráfico de drogas deve ser tributada, já que o que se tributa é o aumento patrimonial e não o próprio tráfico. Nesse caso, a ilicitude é circunstância acidental à norma de tributação. No caso de importação ilícita, reconhecida a ilicitude e aplicada a pena de perdimento, não poderá ser cobrado o imposto de importação, já que “importar mercadorias” é elemento essencial do tipo tributário. Assim, a ilicitude da importação afeta a própria incidência da regra tributária no caso concerto. 5. A legislação do imposto de importação consagra a tese no art. 1º, § 4º, III, do

Decreto-Lei 37/66, ao determinar que “o imposto não incide sobre mercadoria estrangeira (...) que tenha sido objeto de pena de perdimento”. 6. Os demais tributos que incidem sobre produtos importados (IPI, PIS e COFINS) não ensejam o mesmo tratamento, já que o fato de ser irregular a importação em nada altera a incidência desses tributos, que têm por fato gerador o produto industrializado e o faturamento, respectivamente. 7. O art. 622, § 2º, do Regulamento Aduaneiro (Decreto 4.543/2002) deixa claro que a “aplicação da pena de perdimento” (...) “não prejudica a exigência de impostos e de penalidades pecuniárias”. 8. O imposto sobre produtos industrializados tem regra específica no mesmo sentido (art. 487 do Decreto 4.544/2002 – Regulamento do IPI), não dispensando, “em caso algum, o pagamento do imposto devido”. 9. O depósito que o acórdão recorrido determinou fosse convertido em renda abrange, além do valor das mercadorias apreendidas, o montante relativo ao imposto de importação (II), ao imposto sobre produtos industrializados (IPI), à contribuição ao PIS e à COFINS. 10. O valor das mercadorias não pode ser devolvido ao contribuinte, já que a pena de perdimento foi aplicada, e as mercadorias foram liberadas mediante o depósito do valor atualizado. Os valores relativos ao IPI, PIS e COFINS devem ser convertidos em renda, já que a regra geral é de que a aplicação da pena de perdimento não afeta a incidência do tributo devido sobre a operação. 11. O recurso deve ser provido somente para possibilitar a liberação ao contribuinte do valor relativo ao imposto de importação. 12. Recurso especial provido em parte. (REsp 984.607/PR, rel. Min. Castro Meira, 2ª T., j. em 07-10-2008)

Na m esm a linha de raciocínio, segue o STF, conform e se depreende do

HC n. 77.530-RS, no qual se entendeu: “É legítim a a tributação de produtos financeiros resultantes de atividades crim inosas, nos term os do art. 118, I, CTN”. Note a em enta abaixo reproduzida:

EMENTA: Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: non olet. Drogas: tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de