3 Estudo complementar da alínea “c”

uma autarquia ligada ao Ministério da Agricultura] gozam de ampla isenção fiscal como se fossem da própria União. (inserção nossa)

 

Art. 13. O disposto nos arts. 11 e 12 desta Lei se aplica ao Serviço Social da Indústria (SESI), ao Serviço Social do Comércio (SESC), ao Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI) e ao Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC).

 

3 ESTUDO COMPLEMENTAR DA ALÍNEA “C”

Feita a apresentação detalhada das pessoas j urídicas im unes, que

constam da alínea “c”, é necessário que se proceda a um a observação complementar, no estudo deste tópico, afeta ao confronto entre o art. 150, VI, “c”, parte final, da CF e o art. 14 do CTN.

A presente análise perm itirá identificar o m otivo por que dedicam os um

capítulo desta obra, “Im unidades não autoaplicáveis”, para destrinchar o assunto em com ento, além de ofertar ao leitor o detalham ento dos incisos do im portante art. 14 do CTN.

 

3.1 Confronto entre o art. 150, VI, “c”, parte final, da CF e o art. 14

do CTN

O art. 150, VI, “c”, parte final, da CF traz duas expressões que devem

ser cuidadosam ente interpretadas. Observe-as, no próprio com ando:

 

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI – instituir impostos sobre: (...) c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, (II) sem fins lucrativos, (I) atendidos os requisitos da lei; (...) (Grifos nossos)

Com o se pode notar nos grifos em epígrafe, é necessário que analisem os

as duas expressões, na ordem invertidam ente sugerida: (I) Atendidos os requisitos da lei e (II) Sem fins lucrativos:

(I) Atendidos os requisitos da lei: a alínea “c” é dispositivo não

autoaplicável, não autom ático, carecendo de acréscim o norm ativo.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe,

MPE/AC, para o cargo de Promotor de Justiça, em 2014: “Determinada

faculdade particular deixou de recolher ISS por mais de três anos.

Notificada pelo fisco a apresentar prova de que poderia não recolher o

tributo, a referida entidade alegou que estava amparada por dispositivo

constitucional autoaplicável e não apresentou qualquer outra prova. Para

usufruir da imunidade constitucional alegada, a faculdade deve

demonstrar ao fisco que atende a todos os requisitos dispostos no

CTN”.

 

Parafraseando Pontes de Miranda15, trata-se de “norma não bastante em

si”. Entre as im unidades do inciso VI, dir-se-ia que a alínea “c” é a única que contem pla imunidade condicionada, dependendo de lei que lhe traga operatividade, m ediante “a participação do legislador complementar na

regulação dos condicionantes fácticos definidos pela norma imunizante”16.

A propósito, tal situação nos levou a situar o estudo da alínea “c”, no

capítulo denom inado “Im unidades não autoaplicáveis”.

Passem os, então, a certas indagações pontuais, com respostas

didaticam ente sequenciais, que facilitarão a com preensão do tem a:

1º Q ue lei é esta? É a lei com plem entar, um a vez que a im unidade,

assum indo a feição de limitação constitucional ao poder de tributar, avoca, ipso facto, no boj o do art. 146, II, CF, a indigitada lei com plem entar (art. 146, II, da CF: “Cabe à Lei Complementar

regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”).

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV,

Prefeitura de Recife/PE, para o cargo de Auditor do Tesouro Municipal,

em 2014: “Determinada escola foi autuada pelo Fisco Municipal por não

ter recolhido o imposto sobre os serviços que presta, apesar de ter

recebido o título de instituição de utilidade pública, tendo sua imunidade

reconhecida por meio de ato declaratório próprio, não possuindo fins

lucrativos. A Fazenda alega que a escola não se cadastrou junto à

Secretaria de Educação, órgão que estabelece os critérios para que um

estabelecimento possa ser considerado “educacional” e, portanto, imune,

sendo essa exigência ato privativo do Poder Executivo, que pode

condicionar a fruição do benefício ao cumprimento de obrigações

acessórias. Nesse caso, a Fazenda agiu incorretamente, uma vez que a

exigência de cadastro representa limite, a ser fixado por lei

complementar, à imunidade gozada pela escola”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe,

TJ/DF, para o cargo de Juiz de Direito Substituto, em 2014: “A definição

dos limites da regra constitucional de imunidade é matéria reservada a

lei complementar, sendo, portanto, inconstitucional a lei ordinária em

questão”.

 

2º Q ue lei complementar é esta? É o próprio Código Tributário

Nacional (CTN). Sabe-se que este surgiu com o lei ordinária (Lei n. 5.172/66), todavia, em razão das m atérias nele tratadas, logo passou a ter status de lei com plem entar, avocando-se quaisquer m odificações ulteriores por instrum ento norm ativo de idêntica estatura.

3º Q ual artigo do CTN confere operatividade à alínea “c”? É o art. 14,

I, II e III, do CTN, que enum era os “requisitos de legitimação”17 para a fruição da benesse constitucional. Note-o:

 

Art. 14. O disposto na alínea “c” do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

 

Nessa m edida, a pessoa j urídica que consta da alínea “c”, cum prindo os

requisitos explicitantes, previstos no art. 14 do CTN, terá direito à im unidade.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela

OAB/MG, em agosto de 2008: “Sobre a imunidade das instituições de

educação prevista no artigo 150, VI, ‘c’, da CF, é possível afirmar que o

único requisito imposto pela Constituição da República, para o gozo da

imunidade em questão, refere-se à ausência de finalidade lucrativa”.

 

Com efeito, as norm as veiculadas nos incisos do m encionado artigo são

m eram ente explicitativas, com o intuito de conferir operatividade à alínea “c” do inciso VI do art. 150 da CF – e ao § 7º do art. 195 da CF, a ser estudado em capítulo ulterior.

Sendo denom inadas “norm as de conduta”, um a vez dirigidas aos

beneficiados da im unidade, visam regular o iter procedim ental a ser percorrido pelos interessados em usufruir as benesses da im unidade. Não servem , portanto, para “com plem entar” o arquétipo da norm a im uni-zante, m odificando-lhe a essência. Não podem restringir, deturpar, lim itar ou anular o m andam ento constitucional. Só disciplinam a fruição ou form a de gozo do benefício. Seria atentatório ao princípio da hierarquia das leis perm itir que um a lei com plem entar viesse a condicionar, com restrições, o texto constitucional.

Frise-se que “em caso de não preenchim ento desses requisitos por esta

ou aquela entidade, o que se dá é a não realização da hipótese de im unidade, do

que decorre a subm issão da entidade ao tributo”18.

Nesse m om ento, urge detalharm os os três incisos do art. 14 do CTN,

cuj a explicação será feita em ordem invertidam ente sugerida:

– Inciso III: m anutenção da escrituração contábil em dia;

– Inciso II: proibição de rem essa de valores ao exterior;

– Inciso I: proibição da distribuição do lucro com os m antenedores da

instituição.

Observem os, então, os três incisos do art. 14 do CTN:

Art. 14, III, CTN: im põe que as entidades im unes devam m anter a

escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de form alidades capazes de assegurar sua exatidão. Assim , está a exigir o cum prim ento dos deveres instrumentais do suj eito passivo. Observe:

 

Art. 14. O disposto na alínea “c” do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: (...)

III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o Exame de Ordem Nacional, em 2007: “De acordo

com o CTN, para que uma instituição de educação sem fins lucrativos

goze da imunidade tributária relativa ao pagamento de impostos sobre

seu patrimônio, renda ou serviços, ela deve manter escrituração de

suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades que

assegurem a exatidão das informações”.

 

Assim , o suj eito passivo, conquanto desonerado das obrigações

tributárias principais, em virtude da exoneração irradiada pela im unidade, não se deve furtar do cumprimento das obrigações tributárias acessórias. Observe, a propósito, a elucidativa em enta:

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe,

ANAC, para o cargo de Especialista em Regulação de Aviação Civil, em

2012: “Um exemplo de obrigação tributária acessória é a escrituração

de livros fiscais”.

 

EMENTA: IMUNIDADE – LIVROS FISCAIS. O fato de a pessoa jurídica gozar da imunidade tributária não afasta a exigibilidade de manutenção dos livros fiscais. (RE 250.844, rel. Min. Marco Aurélio, 1ª T., j. em 29-05-2012) (Grifo nosso)

 

O próprio Código Tributário, no § 1º do art. 14 do CTN, prevê a

suspensão da im unidade, caso as entidades não cum pram suas obrigações de m anter a contabilidade form al afeta à prestação de contas, além dos dem ais deveres im postos nos incisos I e II do dispositivo, a serem adiante apresentados.

Pode-se dizer que, até 1996, o m encionado parágrafo não oferecia

resultados práticos porque faltava aprovar por m eio de lei os procedim entos a serem efetivam ente adotados. Isso foi feito com a Lei n. 9.430/96, em cuj o art. 32 se nota a m enção à suspensão da imunidade.

Note-o:

 

Art. 32. A suspensão da imunidade tributária, em virtude de falta de observância de requisitos legais, deve ser procedida de conformidade com o disposto neste artigo.

§ 1º. Constatado que entidade beneficiária de imunidade de tributos federais de que trata a alínea “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal não está observando requisito ou condição (...), a fiscalização tributária expedirá notificação fiscal, na qual relatará os fatos que determinam a suspensão do benefício, indicando inclusive a data da ocorrência da infração. (...) § 5º. A suspensão da imunidade terá como termo inicial a data da prática da infração. (Grifo nosso)

Desde então, a suspensão da imunidade j á foi aplicada inúm eras vezes

para várias entidades im unes, sobretudo as beneficentes de assistência social.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe,

TJ/PI, para o cargo de Titular de Serviços de Notas e de Registros, em

2013: “À União cabe instituir e cobrar imposto sobre a renda auferida

por instituição de educação que aplique parcela de sua receita em país

estrangeiro”.

 

Note o item (adaptado) considerado INCORRETO, em prova realizada

pelo Cespe/UnB, para o cargo de Analista de Gestão Corporativa

(Advogado) da Hemobrás, em 2008: “Uma vez reconhecida a imunidade

tributária para determinada instituição educacional de direito privado, a

autoridade administrativa competente não poderá suspendê-la ou

revogá-la, a não ser por decisão judicial transitada em julgado”.

 

Curiosam ente, não tem os presenciado a m esm a aplicabilidade no cam po

dos partidos políticos, que, com o é cediço, pelo fato de receberem inúm eros recursos em épocas eleitorais, são potenciais “candidatos” à utilização de contabilidade fraudulenta – o cham ado “caixa dois” –, nos m eandros de suas inatingíveis tesourarias.

Art. 14, II, CTN: com o se pode notar, o m encionado inciso im põe com o

condição à fruição da norm a im unizante a aplicação integral no Brasil dos recursos financeiros adquiridos pela pessoa j urídica, os quais devem ser aplicados na m anutenção dos seus obj etivos institucionais. Note:

 

Art. 14. O disposto na alínea “c” do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

(...)

II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

 

A disposição proibitiva há de ser analisada cum grano salis, pois devem

prevalecer os fins, e não os m eios utilizados, sob pena de se considerar com o fraudulenta qualquer rem essa de valores ao exterior. Os exem plos podem ilustrar m elhor:

a) se um a entidade beneficente im porta m edicam entos para uso

exclusivo no Brasil, e o preço, correspondente ao produto im portado, for devidam ente pago à entidade estrangeira, não ocorrerá a burla à im unidade;

b) se um a entidade educacional envia seus professores para um país

estrangeiro, onde deverão cursar o m estrado, e, após, retornarem à atividade docente no Brasil, não ocorrerá a burla à im unidade, ainda que se tenha que rem eter o valor pecuniário, correspondente às despesas do curso, à conta bancária da estrangeira instituição educacional.

Passem os, agora, ao inciso I do art. 14, que nos perm itirá encerrar a

com preensão da prim eira expressão [(I) Atendidos os requisitos da lei] e ingressar, com facilidade, na outra expressão [(II) Sem fins lucrativos], am bas com pondo o art. 150, VI, “c”, parte final, CF:

Art. 14, I, CTN: o prim eiro inciso do art. 14 do CTN proíbe a

distribuição de qualquer parcela do patrim ônio ou renda da pessoa j urídica. Note:

Art. 14. O disposto na alínea “c” do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (...)

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC,

Sefaz/SP, para o cargo de Agente de Fiscal de Rendas, em 2013: “A

imunidade aos impostos que gravem o patrimônio, a renda ou os

serviços das entidades de assistência social, sem fins lucrativos, desde

que não distribuam qualquer parcela do seu patrimônio ou de suas

rendas, a qualquer título”.

 

De início, im pende ressaltar que tal dispositivo sofreu alteração textual,

com a LC n. 104/2001 (art. 1º), sucedendo ao com ando que possuía a seguinte redação:

 

Art. 14. (...)

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo Cespe,

TJ/DF, para o cargo de Juiz Substituto, em 2014: “Consoante o disposto

no art. 14 do CTN, que, recepcionado pela atual ordem constitucional,

regula validamente a hipótese descrita, entidades de educação e

assistência social sem fins lucrativos estão proibidas de distribuir

qualquer parcela de seu patrimônio, renda ou serviços a qualquer título,

o que impede que o hospital em questão preste assistência médica e

hospitalar a funcionários credenciados pela FIFA”.

 

Neste conceito, está im bricada a ideia da “proibição do lucro”, o que

avoca a análise da outra expressão, constante da parte final da alínea “c” do inciso VI do art. 150 da CF, isto é, “(...) sem fins lucrativos”. Vam os a ela:

(II) Sem fins lucrativos: a suposta “im possibilidade de lucro”, exigida na

parte final da alínea “c”, deve ser bem traduzida, em consonância com o art. 14, I, CTN.

A prim eira e equivocada im pressão é a de que o preceptivo veda o lucro,

todavia não deve ser esta a m elhor exegese. Veda-se, sim , a apropriação particular do lucro, a lucratividade em si, ou, em outras palavras, o animus

distribuendi. Perm item -se, pois, o resultado positivo19, a sobra financeira, o superávit ou, em linguagem técnica, o ingresso financeiro líquido positivo.

 

Aliás, proibir-se o lucro (animus lucrandi) é algo que se traduz em

completo desatino . O que se quer, em verdade, é que todo o resultado reverta em

investim ento para que a entidade cum pra seu desiderato institucional20.

A propósito, não se pode confundir a apropriação particular do lucro – o

que se proíbe – com a perm itida e natural remuneração dos diretores e administradores da entidade imune, com o contraprestação pela execução de seus trabalhos.

Tem os defendido que a rem uneração não pode ser obstada, desde que

ela represente com fidelidade e coerência a contraprestação dos serviços profissionais executados, por m eio de pagam ento razoável ao diretor ou adm inistrador da entidade, sem dar azo a um a distribuição disfarçada de lucros.

Portanto, adm ite-se o salário “a preço de mercado e sem benefícios indiretos”21.

Nesse sentido, entendem os que carece de legitim idade o art. 12, § 2º,

“a”, da Lei n. 9.532/97, que, acintosam ente, veda tal rem uneração, pretendendo introduzir preceitos próprios no âm bito da im unidade e, com isso, vindo a ferir as disposições do Código Tributário Nacional e da Carta Magna. Observe o preceptivo:

 

Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, VI, “c”, da Constituição,

considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. § 2º. Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos: a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados; (...) (Grifo nosso)

 

Além disso, ainda analisando a m encionada Lei n. 9.532/97, insta

registrar que, no art. 12, § 3º, o legislador ordinário se m ostrou deveras audacioso, arrogando-se a faculdade de estipular os contornos sem ânticos da expressão “sem fins lucrativos”, o que não lhe cabe fazer. Note:

 

Art. 12. (...)

§ 3º. Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. (Grifos nossos)

 

Frise-se que, em 1998, houve por bem o Pleno do STF, apreciando a

ADI-MC n. 1.802-3/DF, decretar a suspensão do art. 12, §§ 2º e 3º, e do art. 13, parágrafo único, am bos da Lei n. 9.532/97.

Conform e precedente no STF (RE n. 93.770), e na linha da m elhor

doutrina, o que a Constituição rem ete à lei ordinária, no tocante à im unidade tributária, é apenas a fixação de norm as sobre a constituição e o funcionam ento da pessoa j urídica im une, e não aquilo que diga respeito aos lindes da im unidade, com o cam po reservado à lei com plem entar.

À luz do exposto, parece não ficarem incólum es à eiva da

inconstitucionalidade form al os artigos m encionados, que se m ostram im ediatam ente ilegais e m ediatam ente inconstitucionais.

Celso Ribeiro Bastos22 escreve que, “se ao legislador ordinário fosse

outorgado o direito de estabelecer condições à im unidade constitucional, poderia inviabilizá-la ‘ pro domo suo’. Por esta razão, a lei com plem entar, que é lei nacional e da Federação, é a única capaz de im por lim itações, de resto, j á plasm adas no art. 14 do Código Tributário Nacional”.

Para Sacha Calm on Navarro Coêlho23, “será im pertinente, dessarte,

toda legislação ordinária ou regulam entar de qualquer das pessoas políticas que acrescente m ais antepostos aos requisitos da lei com plem entar tributária (CTN) concernentes à im unidade. Pode o Fisco, esta é outra questão, investigar e fiscalizar a pessoa im une, suas atividades, no escopo de verificar se os pressupostos estão sendo rigorosam ente observados. Não se tratará aí dos pressupostos, m as do respectivo cum prim ento e sem os quais não haverá im unidade”.

Em 18 de fevereiro de 2014, o STJ (AgRg no AREsp 187.172/DF, rel.

Min. Napoleão Nunes Maia Filho, 1ª T.) entendeu pela “preponderância” do art. 14 do CTN e destacou ser exem plo de acréscim o desarrazoado e ilegal de pressupostos não previstos na lei o “condicionar a concessão de imunidade tributária à apresentação do certificado de entidade de assistência social, quando a perícia técnica confirma o preenchimento dos requisitos legais”.

Adem ais, em 4 de junho de 2014, o Plenário do STF iniciou um vultoso

j ulgam ento conj unto de um recurso extraordinário (com Repercussão geral reconhecida e relatoria do Min. Marco Aurélio), e de quatro ações diretas de inconstitucionalidade (relatoria do então Min. Joaquim Barbosa), debatendo a (in)constitucionalidade do art. 55 da Lei n. 8.212/91. São eles: RE 566.622/RS e ADIs 2.028/DF, 2.036/DF, 2.621/DF e 2.228/DF.

Com o se sabe, o decantado art. 55 dispõe sobre as exigências que devem

ser cum ulativam ente cum pridas por entidades beneficentes de assistência social para fins de concessão de im unidade tributária em relação às contribuições para a seguridade social. No fundo, tem os o em bate entre a lei ordinária e a lei com plem entar (art. 14 do CTN c/c art. 146, II, CF). Após o voto do então Relator Min. Joaquim Barbosa, j ulgando parcialm ente procedente as ações diretas, no que foi acom panhado pelos Ministros Cárm en Lúcia e Roberto Barroso, pediu vista dos autos o Min. Teori Zavascki, em j unho de 2014. Resta-nos acom panhar de perto o andam ento dessa relevante questão.