3.3 3ª HIPÓTESE: art. 132 do CTN

Nessa linha, segue o entendim ento do STF:

 

EMENTA: MULTA. TRIBUTO. RESPONSABILIDADE DO ESPÓLIO. Na responsabilidade tributária do espólio, não se compreende a multa imposta ao de cujus. Tributo não se confunde com multa, vez que estranha àquele a natureza de sanção presente nesta. (RE 95.213-6/SP, 2ª T., rel. Min. Décio Miranda, j. em 11-05-1984)

 

No entanto, devem os considerar posição doutrinária diversa, segundo a

qual a inclusão de penalidades pecuniárias im postas ao sucedido deverá ocorrer, atingindo-se o espólio, m uito em bora o art. 131 não faça m enção a este dado.

Esse é o entendim ento do STJ:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. SUCESSÃO. MULTA. 1. Responde o espólio pelos créditos tributários, inclusive multas, até a abertura da sucessão. 2. Aplica-se a multa em razão de tributo não recolhido e regularmente inscrito na dívida ativa antes do falecimento do devedor. 3. Recurso especial provido. (REsp 86.149/RS, 2ª T., rel. Min. Castro Meira, j. em 19-08-2004)

 

A nosso pensar, deve prevalecer o entendim ento do STF, um a vez que é

de todo irrazoável o apenam ento dos responsáveis, infligindo sanção aos descendentes do de cujus, que responderiam por com portam ento ilícito alheio.

 

3.3 3ª HIPÓTESE: art. 132 do CTN

Observe o dispositivo legal:

 

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de

direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela

AOCP/Concursos, para o cargo de Advogado da Agência de Fomento do

Estado da Bahia S.A. (Desenbahia), em 2009: “A pessoa jurídica de

direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de

outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do

ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas

ou incorporadas”.

 

Observação: item idêntico, requerendo a cópia do art. 132 do CTN, foi

solicitado em prova realizada pela Universidade de Pernambuco

(UPE/CONUPE), para o cargo de Agente Fiscal de Tributos da Prefeitura

de Camaragibe/PE, em 2008.

 

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. (Grifos nossos)

 

O preceptivo em análise não versa sobre a sucessão por m orte de pessoa

física, com o o anterior (art. 131, II e III), m as, sim , sobre a sucessão empresarial. Entretanto, a regra tem solução sem elhante na essência: a pessoa j urídica que resultar da operação societária será responsável pelas dívidas anteriores, ou sej a, haverá responsabilidade em presarial até a data do ato, valendo dizer que o desaparecim ento de um a gera a responsabilização daqueloutra que a ela suceder. Evidencia-se, assim , m ais um caso de responsabilidade exclusiva (e não “subsidiária”!) das em presas fusionadas, transform adas, incorporadas ou cindidas, independentemente de quaisquer condições.

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,

TRF/4ª Região, para o cargo de Técnico Judiciário, em 2014: “a pessoa

jurídica de direito privado que resultar da incorporação, fusão ou

transformação é responsável pelos tributos relativos aos fatos

geradores anteriores à incorporação, fusão ou transformação de forma

subsidiária, caso o patrimônio da incorporada, fundida ou transformada

seja insuficiente para quitar os créditos tributários devidos”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Prima

Face Consultoria, para o cargo de Advogado da COHAB/SC, em 2008:

“Com relação à responsabilidade tributária, a pessoa jurídica resultante

de fusão, não se tornará responsável pelos tributos devidos pelas

pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, caso tal circunstância

esteja prevista em instrumento particular, registrado em Cartório”.

 

Quanto às em presas cindidas, vale ressaltar que não foram m encionadas

textualm ente no dispositivo do CTN, pois a cisão veio a ser regulada pela Lei das Sociedades Anônim as (Lei n. 6.404/76), publicada quase um a década após a edição do CTN. Não obstante, a doutrina e a j urisprudência têm entendido válida a extensão da regra à cisão.

Frise-se que a fusão, a incorporação, a transform ação e a cisão são

várias facetas de um só instituto: a m etam orfose ou transm utação das sociedades. Tais operações, de natureza civil, não são consideradas, por si sós, fatos geradores de tributo, v.g., do ICMS, m as podem ensej ar responsabilização perante outrem . Vej a a j urisprudência no STJ:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. COMERCIAL. SOCIEDADE COMERCIAL. TRANSFORMAÇÃO. INCORPORAÇÃO. FUSÃO. CISÃO. FATO GERADOR. INEXISTÊNCIA. I – Transformação, incorporação, fusão e cisão constituem várias facetas de um só instituto: a transformação das sociedades. Todos eles são fenômenos de

natureza civil, envolvendo apenas as sociedades objeto da metamorfose e os respectivos donos de cotas ou ações. Em todo o encadeamento da transformação não ocorre qualquer operação comercial. II – A sociedade comercial – pessoa jurídica corporativa pode ser considerada um condomínio de patrimônios ao qual a ordem jurídica confere direitos e obrigações diferentes daqueles relativos aos condôminos (Kelsen). III – Os cotistas de sociedade comercial não são, necessariamente, comerciantes. Por igual, o relacionamento entre a sociedade e seus cotistas é de natureza civil. IV – A transformação em qualquer de suas facetas das sociedades não é fato gerador de ICMS. (REsp 242.721/SC, 1ª T., rel. Min. José Delgado, rel. p/ ac. Min. Humberto Gomes de Barros, j. em 19-06-2001) (Grifos nossos)

 

Observe os conceitos a seguir delineados:

 

a) Fusão (art. 228 da Lei n. 6.404/76): operação societária pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma sociedade nova. Exemplo: as empresas (A) e (B) se juntam para formar uma terceira empresa (C), que, antes da referida união, não existia;

b) Incorporação (art. 227 da Lei n. 6.404/76): operação societária em que uma ou mais sociedades são absorvidas por outra. Exemplo: a empresa (A) (incorporada) é absorvida pela empresa (B) (incorporadora), que já existia antes; c) Transformação (art. 220 da Lei n. 6.404/76): operação societária em que a sociedade passa de um tipo para outro, mudando de forma. Exemplo, uma Ltda. se transforma em uma S.A. Frise-se que subsistem pesadas críticas na doutrina, defendendo a ideia de que a pessoa jurídica resultante continua sendo contribuinte, e não “responsável”;

d) Cisão (arts. 229 e 233 da Lei n. 6.404/76): a cisão pode ser total ou parcial. Haverá cisão total quando a operação extingue uma pessoa jurídica, transferindo todo seu patrimônio para outra, já existente ou criada em decorrência da operação. A cisão parcial é a operação pela qual se subtrai parte do patrimônio de uma pessoa jurídica, com o fito de compor o patrimônio de outra(s) já

existente(s) ou criada(s) em decorrência da operação.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela

Consulplan Consultoria, para o cargo de Fiscal Tributário da Prefeitura

Municipal de Paulo Afonso/BA, em 2008: “A empresa que suceder por

cisão, fusão ou incorporação não terá responsabilidade tributária”.

 

Adem ais, o parágrafo único do art. 132 preconiza que a responsabilidade

por sucessão se estende aos casos de extinção de pessoas j urídicas de direito privado quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a m esm a ou outra razão social, ou com o “em presário individual” (na term inologia m ais atualizada, segundo o Código Civil). Revej a o dispositivo:

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela

Fundatec, Sefaz/RS, para o cargo de Auditor Fiscal da Receita Estadual,

em 2014: “A cisão está expressamente prevista no CTN, como hipótese

de responsabilidade dos sucessores”.

 

Art. 132. (...)

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. (Grifos nossos)

 

Com efeito, caso não tenham os a ocorrência de nenhum a das operações

societárias anteriores, m as um a extinção, de fato, da pessoa j urídica, a regra de responsabilização será a m esm a do caput, isto é, as dívidas serão exigíveis da unidade econôm ica que ressurgir após a ex-tinção quando continuada por sócio rem anescente ou seu espólio. Observe que o sócio rem anescente deve continuar a exploração da m esm a atividade a que se dedicava na sociedade extinta, havendo a responsabilização independentem ente de sua regular constituição (para os casos de extinções fraudulentas ou “de fachada”, ver o art. 126, III, CTN).

Observe um didático item , solicitado em prova de concurso público,

afeto ao tem a ora estudado. A assertiva foi considerada incorreta, com propriedade:

 

“Considere que a empresa ‘Alfa’ tenha sido incorporada pela empresa ‘Beta’, sendo que esta tornou-se responsável pelos tributos devidos por ‘Alfa’ até a data da incorporação. Nessa situação, se, em lugar da incorporação, tivesse ocorrido a extinção da empresa ‘Beta’ e se o espólio de um dos sócios desse continuidade à exploração da respectiva atividade, este não seria responsável pelos tributos da empresa extinta”.

 

A assertiva foi considerada INCORRETA, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Juiz Federal/TRF 5ª Região, em 2006.

 

No que diz respeito à continuação da atividade da em presa extinta,

afirm a Aliom ar Baleeiro:

 

“Se desaparece a personalidade legal da Pessoa Jurídica de Direito Privado, por distrato, dissolução ou outra causa jurídica, mas seus negócios, não obstante, prosseguem na exploração exercida por sócio remanescente ou seu espólio, ainda que sob outra razão social ou firma, mesmo individual, o continuador responde pelos tributos devidos pela empresa dissolvida ou pelo de cuius. (...) A unidade econômica criada sobrevive, respondendo o ativo ou o cabedal pelas obrigações, para com o Fisco. Já era pacífico na legislação federal e

local anterior ao CTN”31.

 

Em tem po, é de salutar im portância destacar que o art. 134, VII, do CTN disciplina, no âm bito da responsabilidade de terceiros, que os sócios serão responsabilizados pelos tributos relativos aos atos em que haj am intervindo ou pelas om issões que lhes sej am im putáveis, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Nesse passo, não se deve confundir a responsabilização do sócio, em caso de extinção de pessoa j urídica – aqui tratada no âm bito da sucessão empresarial – com a responsabilização pessoal dos sócios ou adm inistradores, prevista no art. 135, III, do CTN.

Aqui a responsabilidade é por transferência e por sucessão (dos

sucessores devedores); lá é por substituição e pessoal. Adem ais, a diferença entre um com ando e outro está na abrangência da responsabilização: o art. 135, III, do CTN perm ite alcançar o adm inistrador que exerce a “gerência” da sociedade, enquanto o art. 132, parágrafo único, do CTN visa atingir qualquer sócio rem anescente que der seguim ento ao negócio antes explorado pela pessoa j urídica.

A doutrina e a j urisprudência encontram -se divididas no concernente à

transm issibilidade das multas à em presa sucedida, entretanto parece-nos que vem se firm ando, hodiernam ente, a tese m ais m oderna de que a responsabilidade por sucessão em presarial deve abranger as m ultas, pois estas integrariam o passivo da em presa sucedida. A tendência é razoável, na m edida em que se m ostra inibitória de possíveis fraudes em operações societárias com o fito único de escapar das m ultas.

A bem da verdade, quando o CTN quer estabelecer diferença de

tratam ento entre tributo e m ulta, tem no feito expressam ente. Adem ais, sendo o patrim ônio da pessoa j urídica a som a dos bônus (bens e direitos) e dos ônus (obrigações), tem entendido o STJ que deve haver a transferência das m ultas,

sejam elas de caráter moratório ou punitivo32. Digase, ainda, que a regra abarca as m ultas j á aplicadas no m om ento da sucessão, e não aquelas im postas após a sucessão, em virtude de infração com etida pela em presa sucedida, pois j á não integraria o passivo da em presa.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV

Projetos, para o cargo de Auditor do Estado do Maranhão (CGE/MA), em

2014: “A companhia Delta S.A., sucessora por incorporação das

indústrias Alpha e Beta, impugna a cobrança de multa punitiva que lhe

está sendo exigida pelo Fisco Estadual, em decorrência de operações

mercantis que foram realizadas pelas companhias incorporadas, em

desacordo com a legislação de regência, pelo que foram multadas

anteriormente à data da incorporação. Com base no exposto, ‘a multa é

devida pela companhia sucessora, uma vez que constitui o passivo do

patrimônio adquirido pelo sucessor’”.

 

Note o j ulgado a seguir:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO. EMPRESA INCORPORADORA. SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO SUCESSOR. MULTA FISCAL (MORATÓRIA). APLICAÇÃO. ARTS. 132 E 133, DO CTN. PRECEDENTES. 1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão segundo o qual não se aplicam os arts. 132 e 133, do CTN, tendo em vista que multa não é tributo, e, mesmo que se admita que multa moratória seja ressalvada desta inteligência, o que vem sendo admitido pelo STJ, in casu trata-se de multa exclusivamente punitiva, uma vez que constitui sanção pela não apresentação do livro diário geral. 2. Os arts. 132 e 133, do CTN, impõem ao sucessor a responsabilidade integral tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes da sucessão se incorpora ao patrimônio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, o sucedido permanece como responsável. Portanto, é devida a multa, sem se fazer distinção se é de caráter moratório ou punitivo, visto ser ela imposição decorrente do não pagamento do tributo na época do vencimento. 3. Na expressão “créditos tributários” estão incluídas as multas moratórias. 4. A empresa, quando chamada na qualidade de