2.3 A isenção e o princípio da legalidade tributária

concedida a prazo certo e sob determinadas condições é irrevogável, pois se integra ao estatuto do contribuinte”.

 

Vale dizer que tal raciocínio estende-se às isenções não condicionadas ou

àquelas sem prazo definido, e não a quaisquer isenções, um a vez que subsistem as ditas “irrevogáveis”, ou sej a, as onerosas.

A explicação está no fato de que o STF dissocia o contexto da revogação

de isenção do cenário da instituição ou majoração de tributo, ensej ador da regra da anterioridade tributária, situando-a, conform e j á se disse, no cam po da incidência tributária.

Em sentido contrário, para Hugo de Brito Machado16 e Kiy oshi

Harada17, a revogação de um a lei que concede isenção equivale à criação de tributo, razão pela qual deve ser observado o princípio da anterioridade da lei, assegurado pelo art. 150, inciso III, “b” e “c”, da Constituição Federal.

Para fins de aplicação da m atéria em concursos públicos,

recom endam os a posição iterativam ente adotada pelo STF.

 

2.3 A isenção e o princípio da legalidade tributária

Conform e se estudou na parte introdutória deste capítulo, a lei concessiva

da isenção deve ser editada pela pessoa política que detém a com petência tributária para instituir o tributo. Com efeito, “a isenção, em princípio, deve ser concedida por lei editada pela pessoa política competente para tributar”.

 

A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pela

Secretaria Municipal da Administração de São Paulo/SP, para os cargos

de Procurador do Município e Procurador do Instituto de Previdência

Municipal, em 2000.

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para

o cargo de Promotor de Justiça (substituto ou não) do Estado de

Pernambuco, em setembro de 2008: “A isenção deve ser instituída por

lei do ente político competente para instituir o tributo”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,

TJ/SP, para o cargo de Titular de Serviços de Notas e de Registros, em

2014: “Isenção é prevista em lei, já a imunidade é constitucionalmente

estipulada”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,

DPE/SP, para o cargo de Defensor Público, em 2013: “é uma espécie de

incentivo fiscal e pode ser concedida por decreto presidencial”.

 

Adem ais, a lei que concede um a isenção deve ser específica, conform e

o art. 150, § 6º, da CF. Logo, não se adm ite lei isentante geral, devendo a norm a ou tratar apenas de isenção, ou versar sobre um im posto de m aneira específica.

A propósito, o STF j ulgou inconstitucional a Lei n. 6.489/2002 (art. 25), a

qual autorizou o Governador do Pará a conceder, por regulam ento, rem issão, anistia e outros benefícios fiscais. Com efeito, reputaram -se afrontados os princípios da separação de Poderes e da reserva absoluta de lei em sentido formal em m atéria tributária (art. 150, § 6º, CF). Observe a esclarecedora em enta:

 

EMENTA: (...) 1. A adoção do processo legislativo decorrente do art. 150, § 6º, da CF, tende a coibir o uso desses institutos de desoneração tributária como moeda de barganha para a obtenção de vantagem pessoal pela autoridade pública, pois a fixação, pelo mesmo Poder instituidor do tributo, de requisitos objetivos para a concessão do benefício tende a mitigar arbítrio do Chefe do Poder -Executivo, garantindo que qualquer pessoa física ou jurídica

enquadrada nas hipóteses legalmente previstas usufrua da benesse tributária, homenageando-se aos princípios constitucionais da impessoalidade, da legalidade e da moralidade administrativas (art. 37, caput, CF). 2. A autorização para a concessão de remissão e anistia, a ser feita “na forma prevista em regulamento” (art. 25 da Lei n. 6.489/2002), configura delegação ao Chefe do Poder Executivo em tema inafastável do Poder Legislativo. 3. Ação julgada procedente. (ADI 3462, rel. Min. Cármen Lúcia, Pleno, j. em 15-09-2010)

 

Observe, à guisa de exem plificação, um item considerado correto, em

prova de concurso público: “Considere que Pedro tenha sido beneficiado com a isenção de certo tributo sob condição onerosa. Nessa situação, com relação ao instituto da isenção tributária, a lei concessiva de isenção deve ser específica”.

 

A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Procurador do Ministério Público junto ao

TCM/GO, em 2007.

 

Exem plo: lei geral que verse sobre regim e j urídico dos servidores

públicos e, em um de seus artigos, trate de isenção de IPI, não é hábil a veicular tal favor legal (a m esm a regra vale para a anistia, a ser estudada adiante).

Por fim , destaque-se que a lei que deve isentar, com o regra, é a

ordinária. Im pende m encionar que pode haver situações de isenção previstas em lei complementar, com o nos casos de tributos cuj a instituição adstringe-se a tal norm a.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela

Vunesp, TJ/SP, para o cargo de Juiz, em 2013: “A respeito das isenções

de ICMS, é correto afirmar que podem ser objeto de Decreto”.

Com efeito, se há tributos criados por lei complementar, serão isentos

por idêntica lei complementar. É o que deve ocorrer com o im posto sobre grandes fortunas (após o exercício de sua com petência tributária, é claro), com os em préstim os com pulsórios, com as residuais contribuições social-previdenciárias e, por fim , com os im postos residuais.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada para o

Concurso Público de Juiz de Direito Substituto/PR, em 2007: “De acordo

com a Constituição Federal, está reservado à lei complementar instituir

isenções para o imposto sobre produtos industrializados”.

 

Não se perca de vista que as isenções de ICMS fogem , em princípio, à

regra da legalidade anteriorm ente celebrada, conform e dicção do art. 155, § 2º, XII, “g” c/c o art. 150, § 6º, parte final, am bos da Carta Magna, na m edida em que os Estados e o Distrito Federal, pretendendo conceder isenções afetas a esse im posto, deverão, previamente, firmar convênios entre si, celebrados no âm bito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ –, órgão com representantes de cada Estado e do Distrito Federal, indicados pelo respectivo Chefe do Executivo. Portanto, “a isenção, quanto ao ICMS, deve ser precedida de Convênio entre os Estados, e não pelo legislador ordinário estadual”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo MPE/MA,

para o cargo de Promotor de Justiça, em 2014: “A isenção decorre de

disposição expressa de uma lei específica, editada, obrigatoriamente,

pela pessoa política que tem competência tributária em relação ao

respectivo tributo, ressalvada a possibilidade de ser prevista por

convênios entre os Estados e o Distrito Federal, em relação ao Imposto

sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de

Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de

Comunicação”.

A assertiva (adaptada) foi considerada CORRETA, em prova realizada

no XII Concurso para o cargo de Procurador do Estado/PR, em 2002.

 

Conform e se notou nas considerações iniciais deste capítulo, é cediço

que o poder de isentar é correlato ao poder de criar tributos, devendo haver um a sim etria no plano da com petência tributária, na esteira do binôm io “instituir-isentar”. Assim , a União, por exem plo, pode instituir os tributos federais e isentá-los, no plano da correlação lógica que se estabelece entre a com petência privativa para instituir esses gravam es e idêntica com petência para proceder legalm ente à sua desoneração por m eio da norm a isencional.

Confirm ando a ideia de sim etria no plano da com petência tributária, o

art. 151, III, da Constituição Federal proíbe que a União conceda isenções de tributos que estejam fora de sua competência tributária. São as cham adas isenções heterônomas ou heterotópicas.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FGV

Projetos, para o cargo de Procurador do TCM/RJ, em 2008: “A União

pode instituir, desde que por lei complementar, isenções de tributos de

competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, desde

que com a finalidade de estimular as relações internacionais e a

integração dos países do Mercosul”.

 

De fato, “a União não pode invadir a com petência dos dem ais entes

políticos; para fazê-lo, necessitaria de expressa autorização constitucional. Os Estados, em bora não estej am expressam ente proibidos de dar isenção de tributos

m unicipais, nem por isso podem fazê-lo”18.

No entanto, é im perioso destacar que o próprio texto constitucional

excepciona essa regra. Um bom exem plo de heteronom ia nas isenções pode ser citado com a autorização constitucional que perm ite, m ediante lei com plem entar federal, a concessão de isenções do ISS nas exportações de serviços para o exterior, conform e previsto no art. 156, § 3º, II, da Constituição Federal.

Durante um bom tem po, utilizou-se com o exem plo, a par do ISS, as

exportações de m ercadorias para o exterior, isentas por lei com plem entar federal, conform e o art. 155, § 2º, X, “a”, da Constituição Federal. Ocorre que, a partir da EC n. 42/2003, tais desonerações passaram a ser m ais generalizantes, o que lhes avocou, com precisão técnica, m ais o tim bre de imunidade tributária, e m enos o rótulo de “isenção” – ou, ainda, exem plo de “isenção heterônom a”. Tal constatação esvazia o conteúdo do art. 155, § 2º, XII, “e”, da Carta Magna, que dispõe depender de lei com plem entar a exclusão “da incidência do im posto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos m encionados no inciso X, ‘a’”. Observe o dispositivo, atualizado pela EC n. 42/2003:

 

Art. 155. (...)

§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) X – não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (...)

 

O caput do art. 176 do CTN, por sua vez, reafirm a que a regra da

isenção sempre decorre de lei, que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração, ainda quando prevista em contrato. Observe o dispositivo:

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela

FEPESE/UFSC, para o cargo de Procurador do Município de Balneário

Camboriú, em 2008: “A anistia, ainda quando prevista em contrato, é

sempre decorrente de ato administrativo que especifique as condições e

requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e,

sendo caso, o prazo de sua duração”.

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela UFMT,

para o cargo de Gestor Municipal da Prefeitura de Cuiabá/MT, em 2007:

“O CTN trata da exclusão do crédito tributário. Em face disso, é

possível afirmar que a isenção tributária que conste de contrato entre

particular e ente federativo é válida, desde que prevista em lei”.

 

Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. (...)

 

De acordo com o parágrafo único do art. 176 do CTN, é possível afirm ar

que a isenção pode abranger parte do território da entidade tributante, levando-se em consideração as particularidades locais. Trata-se da cham ada

“isenção geográfica”, assim denom inada por Ruy Barbosa Nogueira19. Observe o dispositivo:

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Tribunal

de Justiça do Paraná, para o cargo de Juiz Substituto/PR, em 2008: “A

isenção pode ser restrita à determinada região do território do ente

tributante, em função de condições a ela peculiares”.

 

Observação: item semelhante foi considerado CORRETO, em prova

realizada por várias instituições. Note-as: (I) PUC/PR, para o cargo de

Procurador Municipal de Curitiba/PR, em 2007; (II) FCC, para o cargo

de Advogado Trainee do Metrô/SP, em fevereiro de 2008; (III)

Universidade do Estado de Mato Grosso (Unemat), para o cargo de

Agente de Tributos Estaduais/MT, em 2008; (IV) IPAD (Recife/PE), para

o cargo de Fiscal de Tributos da Prefeitura de Barreiros/PE, em 2008.

Art. 176. (...)

Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

 

No entanto, deve-se observar o princípio da uniform idade geográfica

previsto no art. 151, I, da Carta Magna, que proíbe à União “instituir tributo que não sej a uniform e em todo o território nacional ou que im plique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrim ento de outro, adm itida a concessão de incentivos fiscais destinados a prom over o equilíbrio do desenvolvim ento socioeconôm ico entre as diferentes regiões do País”. Observe que a isenção ou incentivo fiscal para certa região só podem estar j ustificados na exceção constante do dispositivo constitucional citado, exsurgindo no boj o da necessidade de equilíbrio do desenvolvim ento socioeconôm ico entre as diferentes regiões do País.

Para o preclaro tributarista Ruy Barbosa Nogueira20, “a isenção

perm itida pelo parágrafo único do art. 176 do CTN é exatam ente para com pensar desigualdades em função de condições peculiares”, não podendo se chocar com as lim itações previstas nos arts. 151, I e 152 da Constituição Federal, quais sej am , a uniform idade geográfica da tributação federal e a proibição de barreiras alfandegárias dentro do País.

É m ister destacar que o caput do art. 179 do CTN, conquanto não

m encione expressam ente a isenção individual, deixa im plícita em seu texto essa form a de concessão, ou m elhor, de reconhecim ento do benefício por despacho da autoridade administrativa, em requerim ento do interessado com a prova de preenchim ento das condições previstas em lei ou contrato para concessão. Observe-o:

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para

o cargo de Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo, em agosto

de 2009: “Sobre a isenção, é possível afirmar que a sua concessão,

quando se tratar de isenção específica, dependerá de despacho de

autoridade administrativa competente, após comprovação dos requisitos

previstos na lei”.

 

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão. (...)

 

Vej a, a propósito, a repetição do artigo: “a isenção, quando não

concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão” .

 

A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pela FGV

Projetos para o cargo de Procurador do TCM/RJ, em 2008.

 

Trata-se de um a isenção que se contrapõe àquela concedida em caráter

geral, quando diretam ente concedida por lei, independentem ente de despacho adm inistrativo, a que o preceptivo se refere. Frise-se, em tem po, que o despacho individual que reconhece o direito à isenção possui natureza m eram ente declaratória, um a vez que a concessão do benefício é m atéria sob expressa reserva de lei específica, conform e o art. 150, § 6º, CF.

Prosseguindo-se na análise do art. 179 do CTN, o § 1º dispõe sobre certa

sistem ática, a ser adotada nos casos de tributo lançado por período certo de tem po, por exem plo, o IPTU, o IPVA e o ITR. Observe o preceptivo:

 

Art. 179. (...).

§ 1º. Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

 

No plano prático, caso o contribuinte sej a isento de IPVA, com

reconhecim ento de isenção concedida em caráter individual, deve fazer prova anual da m anutenção das condições necessárias à fruição da benesse legal, sob pena de ver cessados os efeitos protetores da norm a no prim eiro dia do período no qual o interessado deixar de proceder à com provação solicitada. É fato que o intuito da m edida é salutar, buscando-se coibir as fraudes que tanto grassam no cam po das isenções de tributos. Todavia, o expediente generaliza culpas, presum indo-as indiscrim ina-dam ente, o que cria em baraços constantes àqueles que cum prem adequadam ente seus deveres, “pagando” pelos que deixam de os cum prir.

Por fim , insta relem brar que, segundo o art. 179, § 2º c/c art. 155, am bos

do CTN, a isenção, quando concedida em caráter individual, não gera direito adquirido, podendo ser “revogada” (ou, com m aior rigor, anulada) nos casos de fruição do benefício sem a satisfação das condições. Observe o dispositivo:

 

Art. 179. (...)

§ 2º. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155.

 

Será possível exigir, em face do ato revogatório, o tributo e os j uros de

m ora. A estes acrescer-se-á a m ulta, caso o beneficiário, ou terceiro em benefício dele, tenha obtido o favor legal com dolo ou sim ulação, fazendo com que não se com pute, para efeitos de prescrição, o tem po decorrido entre a concessão da isenção e a sua revogação. As disposições do art. 155, aliás, aplicam -se, igualm ente, aos institutos da m oratória (arts. 152 a 155, CTN), da anistia (art. 182, parágrafo único, CTN) e da rem issão (art. 172, parágrafo único, CTN).