Manual de Direito Tributário
2 A Isonomia tributária
E, ao falar sobre a costum eira associação do princípio da igualdade com
o princípio da proibição do arbítrio, o autor8 aduz que este últim o “costum a ser sintetizado da form a seguinte: existe um a violação arbitrária da igualdade j urídica quando a disciplina j urídica não se basear num : (i) fundam ento sério; (ii) não tiver um sentido legítim o; (iii) estabelecer diferença j urídica sem fundam ento razoável”.
Daí se falar nas duas dim ensões da igualdade: (I) aquela por m eio da
qual a norm a se destina isonom icam ente a todos aqueles que realizarem a conduta descrita na hipótese legal; e (II) aqueloutra, em que se busca vedar as desequiparações irracionais, nas quais transborda a inadequação entre m eio e fim , servindo com o cláusula geral de proibição do arbítrio.
2 A ISONOMIA TRIBUTÁRIA
O princípio da isonomia ou igualdade tributária, por sua vez, está
expresso no art. 150, II, nos seguintes term os:
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,
PGM/SP, para o cargo de Procurador do Município, em 2014: “Determina
a Constituição Federal que, sempre que possível, os impostos terão
caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para
conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte. Referida determinação reflete
um princípio que, por seu turno, é corolário do princípio tributário da
isonomia tributária”.
“É vedado (...) instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por ele exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.
Trata-se de postulado específico que veda o tratam ento tributário
desigual a contribuintes que se encontrem em situação de equivalência ou equipolência. Enquanto o art. 5º, caput, CF, expõe a tem ática da igualdade de m odo genérico, o art. 150, II, CF, explora-a de m odo específico, fazendo-a convergir para a seara da tributação.
No plano sem ântico, nota-se que o referido preceptivo se põe com o um
contraponto fiscal àquilo que se proclam ou afirm ativam ente no art. 5º, caput, da Carta Magna. Com efeito, enquanto neste se busca afirm ar, no plano positivo, um a realidade, dispondo-se que “todos são iguais perante a lei, (...)”, no com ando específico, afeto à isonom ia tributária (art. 150, II, CF), alm ej a-se negativam ente inibir um a dada conduta, por m eio do m andam ento “é vedado instituir tratamento desigual (...)”.
Se o postulado da isonom ia tributária preconiza que é defeso instituir
tratam ento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação de equipolência, m ostra-se, nessa dim ensão negativa, com o cláusula de defesa do cidadão contra o arbítrio do Estado, aproxim ando-se da ideia da “isonom ia na lei (ou através de lei)”.
O princípio da igualdade tributária é tam bém conhecido por “princípio
da proibição dos privilégios odiosos”, na m edida em que visa coibir a odiosidade tributária, m anifestável em com andos norm ativos discrim inatórios, veiculadores de favoritism os por m eio da tributação.
No plano da traj etória política delineada em nosso País, o princípio da
isonom ia tributária desponta com o postulado que m erece inegável devoção. É sabido que, no período de vigência do regim e ditatorial, pôde-se verificar por aqui inúm eras desigualdades tributárias ou favoritism os desarrazoados, tais com o a concessão de isenção de im posto de renda para deputados, m ilitares e m agistrados. Tais desigualam entos, na form a de nítidas “liberalidades”, traduziam -se em atitudes discrim inatórias de concessão de privilégios a destinatários predeterm inados, conform e o cargo que ocupavam ou o ofício que exerciam .
Note o item (adaptado) considerado CORRETO, em prova realizada
pela OAB/MG, em agosto de 2008: “Quanto ao princípio da igualdade, a
Constituição da República proíbe que sejam operadas distinções em
razão da ocupação profissional ou função exercida”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,
para o cargo de Analista do Ministério Público do Estado de Sergipe –
MPE/SE (Especialidade: Direito), em abril de 2009: “Ao dispor sobre as
limitações ao poder de tributar, estabelece a Constituição da República
que é vedado aos entes da Federação instituir tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situação equivalente, admitida
apenas distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles
exercida, conforme denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou
direitos”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo
Instituto Ludus/PI, para o cargo de Procurador Municipal da Prefeitura
de Belém do Piauí/PI, em 2009: “No que concerne a limitações do poder
de tributar da União, Estados e Municípios, é vedado instituir tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,
permitida distinção em razão de ocupação profissional ou função por
eles exercida”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FMP/RS,
PGE/AC, para o cargo de Procurador do Estado, em 2014: “Viola o
princípio da isonomia tributária a lei que estabelecer distinção entre
advogados e contadores, de modo a tributar de modo mais gravoso a
renda auferida pelos primeiros”.
No período que sucedeu à ditadura, foi possível notar que aquelas
odiosidades no tratam ento tributário cederam passo à adoção de um critério de razoabilidade, na concessão de benefícios, no intuito de evitar a ofensa a tão sublim e postulado constitucional. O princípio da igualdade tributária passou, assim , a servir com o um escudo garantidor, em nítida proteção, contra as inj ustas discrim inações em razão de classe ou condição social do cidadão-contribuinte.
Por outro lado, partindo-se da prem issa de que “(...) a faculdade de
discrim inar é da essência do poder tributário”9, é induvidoso que o princípio da isonom ia tributária se revela com o m andam ento de difícil aplicabilidade, pois deverá ser burilado em m eio a conflituosos e m últiplos interesses convergentes, que aglutinam antagônicos elem entos volitivos: a vontade do Estado tributante, a vontade do particular tributado e a vontade dos setores econôm icos beneficiados por dada política desonerativa (benefícios e isenções).
Nesse passo, diz-se que o princípio da isonom ia tributária é postulado
vazio, recebendo o conteúdo axiológico de outros valores, com o a liberdade e a justiça, ou, “justiça tributária”, na expressão utilizada pelo STF (RE 423.768, rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j . 1º-12-2010). Daí se notar o previsível elem ento desafiador ao exegeta que se põe diante do intrincado tem a da interpretação do postulado da isonom ia tributária: indagar-se sobre a legitimidade dos critérios distintivos adotados na atividade de desigualização, além da simples valoração, em si, dos critérios adotados.
Trata-se, em verdade, de “desafio-dilem a”, pois o princípio não se
m ostra im une às naturais determ inações im postas pelos poderes políticos, que, m anipuladoram ente, tendem a ofertar elem entos exegéticos “seguros”, na tentativa de j ustificarem um dado tratam ento, sob a falsa capa da isonom ia, m as que, de fato, veicula desigualam entos condenáveis.
Com o se estudou no tópico precedente, adstrito às considerações iniciais
sobre a igualdade, esta não com porta contextos absolutos, indicativos de um a igualdade linear entre pessoas, coisas ou situações, porquanto o legislador pode, legitim am ente, estabelecer critérios razoáveis de discrim e. A questão que desponta é a que tal m ister faz convergir o problem a da isonom ia para o universo da verificação da com patibilidade entre o elem ento de diferenciação utilizável e os interesses e valores protegidos pelo texto constitucional.
É óbvio que, no Estado de Direito, a igualdade j urídica não pode se
restringir a um a igualdade m eram ente form al, vocacionada ao vago plano da abstração, sem interagir com as circunstâncias concretas da realidade social, que lhe perm item , de fato, voltar-se para a efetiva correção das desigualdades, que subj azem ao plano fenom ênico do contexto social em que estam os inseridos.
Daí se dizer que o legislador infraconstitucional, ao pretender realizar o
princípio da isonom ia tributária – e o decorrencial postulado da capacidade contributiva, a ser estudado adiante –, deverá levar em consideração as condições concretas de todos aqueles envolvidos (cidadãos e grupos econôm icos), evitando que incida a m esm a carga tributária sobre aqueles econom icam ente diferenciados, sob pena de sacrificar as cam adas pobres e m édias, que passam a contribuir para além do que podem , enquanto os ocupantes das classes abastadas são cham ados a suportar carga tributária aquém do que devem .
Bernardo Ribeiro de Moraes10, nesse com passo, enuncia algum as regras que devem nortear a aplicação do princípio da isonom ia tributária: “a) a igualdade j urídica tributária consiste num a igualdade relativa, com seu pressuposto lógico da igualdade de situações ou condições (...); b) não se adm item exceções ou privilégios, tais que excluam a favor de um aquilo que é exigido de outros em idênticas circunstâncias (...); c) a existência de desigualdades naturais j ustifica a criação de categorias ou classes de contribuintes, desde que as distinções sej am razoáveis e não arbitrárias”.