Manual de Direito Tributário
3 Fontes Formais Secundárias do Direito Tributário ou Normas Complementares
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Juiz de Direito Substituto de Sergipe, em
2008: “A lanchonete ‘Comer Bem’ é uma empresa de pequeno porte
enquadrada entre aquelas às quais a CF oferece tratamento
diferenciado, nos termos de legislação complementar. Essa empresa
está sujeita, em razão de seu porte, à norma constitucional aplicável
especificamente a esse grupo, que se refere a regime único de
arrecadação de impostos e contribuições federais”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Defensor Público da União (2ª Categoria),
em 2007: “Em decorrência do caráter coercitivo do tributo, não é
permitido ao contribuinte fazer opção por regime único de arrecadação
dos impostos e contribuições da União, dos estados, do DF e dos
municípios”.
3 FONTES FORMAIS SECUNDÁRIAS DO DIREITO TRIBUTÁRIO OU
NORMAS COMPLEMENTARES
Com o se estudou no abrangente tópico precedente, as fontes formais
correspondem ao conj unto das norm as no Direito Tributário, estando inseridas no art. 96 do CTN sob o rótulo de “legislação tributária”. Restringem -se à dogmática do Direito, podendo ser “prim árias” ou “secundárias”.
As fontes formais primárias são os decretos, tratados ou convenções e
leis (em sentido am plo). Por sua vez, as fontes formais secundárias (sub-sidiárias) são as intituladas “norm as com plem entares”, adiante detalhadas. Am bas, na condição de fontes formais, pertencem ao rol de instrum entos integrantes da “legislação tributária”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela
Universidade Regional do Cariri (URCA/CE), para o cargo de Advogado
da Prefeitura Municipal de Juazeiro do Norte/CE (SECITECE), em 2009:
“São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos: os Acordos Internacionais”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,
para o cargo de Procurador Legislativo da Câmara Municipal de São
Paulo, em 2008: “É exemplo de uma fonte secundária do direito
tributário, de acordo com a previsão expressa do Código Tributário
Nacional: as normas complementares”.
Observe a j urisprudência do STJ:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. (...) INSTRUÇÃO NORMATIVA. INEXISTÊNCIA DE EXTRAPOLAÇÃO DO CONTEÚDO DA LEI A QUE VISA EXPLICITAR. (...) 3. A base de cálculo é elemento ad substantia do tributo, por isso que sua instituição obedece ao princípio da legalidade, dependendo de “lei no seu sentido estrito”. 4. A fonte primária do direito tributário é a “lei”, porquanto dominado esse ramo pelo “princípio da legalidade”, segundo o qual não há tributo sem lei que o estabeleça, como consectário de que ninguém deve ser coativamente instado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei. 5. As normas complementares do direito tributário são de grande valia porquanto empreendem exegese uniforme a ser obedecida pelos agentes administrativos fiscais (art. 100, do CTN). Constituem, referidas normas, fonte do direito tributário porquanto integrantes da categoria “legislação tributária” (art. 96, do CTN) 6. Ato normativo que se limita a explicitar o conteúdo da lei ordinária. Ausência de violação ao Princípio a Estrita Legalidade. 7. Recurso especial parcialmente conhecido, porém, desprovido. (REsp 460.986/PR, 1ª T., rel. Min. Luiz Fux, j. em 06-03-2003) (Grifo nosso)
Com efeito, o art. 100 do CTN dispõe acerca das fontes formais secundárias ou normas complementares do Direito Tributário, que devem “complementar” os tratados (e convenções internacionais), os decretos e as leis em sentido amplo (Constituição Federal, Em endas, Leis Ordinárias, Com plem entares, Delegadas, Medidas Provisórias, Decretos Legislativos, Resoluções do Senado e Convênios do ICMS). Em term os gerais, podem os dizer que são normas complementares aqueles instrum entos norm ativos hierarquicam ente inferiores aos “decretos”. Daí o m otivo de não se poder incluir os decretos com o “norm as com plem entares”, m as, sim , com o instrum entos norm ativos com plem entados por estas.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo IPAD,
PGE/PE, em 2013: “a expressão ‘legislação tributária’ compreende as
leis, os tratados e as convenções internacionais, exceto decretos e
normas complementares, que versem, no todo ou em parte, sobre
tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Funcab,
Sefaz/BA, para o cargo de Auditor Fiscal, em 2014: “as leis, os
decretos, as normas complementares e convênios firmados pelo
Município que versem, no todo ou em parte, sobre tributos municipais e
relações jurídicas a eles pertinentes”.
Nesse diapasão, diz-se que as fontes formais secundárias m aterializam -se
em instrum entos norm ativos m enores, de m enor porte, de cunho instrum ental e operacional, que cuidam de explicitar (não de “inovar”) o Direito Tributário. Tendem a suprir, norm ativam ente, as fontes form ais principais, a estas se m antendo subordinadas. Aliás, recom enda-se não se confundir a expressão “norm as com plem entares” com “leis com plem entares”, porque estas são normas jurídicas em sentido estrito, que visam conferir eficácia a dispositivos constitucionais não autoexecutáveis, com previsão explícita na Carta Magna, enquanto aquelas, as norm as com plem entares, representam mecanismos de complementação, servindo-se a clarificar os aspectos m enos nítidos das fontes prim árias com plem entadas.
Para Luciano Am aro69, “o artigo 100 do Código Tributário Nacional dá
o nom e de ‘norm as com plem entares’ a certos atos m enores que cuidam de explicitar (não de inovar) o direito tributário. A designação desses atos não é feliz, pois confunde sua qualificação com a das leis com plem entares. A observância das ‘norm as com plem entares’ listadas no dispositivo codificado gera determ inados efeitos decorrentes da proteção à boa-fé do suj eito passivo (artigo 100, parágrafo único)”.
Observe o art. 100 do CTN:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
As normas complementares, portanto, podem ser:
I – atos norm ativos expedidos pelas autoridades adm inistrativas;
II – decisões adm inistrativas com eficácia norm ativa;
III – práticas reiteradas das autoridades adm inistrativas;