Manual de Direito Tributário
2.3.1 Conceito de produtos industrializados
em 2008: “Os serviços públicos específicos e divisíveis prestados ao
contribuinte não se sujeitam à incidência do ISS”.
Quanto ao últim o tópico do quadro em epígrafe (letra g), o fato gerador
do ISS será a prestação do serviço que não se confunda com aquela correspondente à do ICMS – prestação de serviços de transporte interestadual e interm unicipal e de com unicação (art. 155, II, CF). A esse propósito, Ricardo
Lobo Torres54 ensina:
“O ISS é um imposto residual. Incide sobre os serviços que não estejam essencial e indissoluvelmente ligados à circulação de mercadorias, à produção industrial, à circulação de crédito, moeda estrangeira e títulos mobiliários, pois em todos esses fatos econômicos há parcela de trabalho humano. Em outras palavras, incide sobre os fatos geradores não incluídos na órbita dos outros impostos sobre a produção e circulação de riquezas (IPI, ICMS, IOF) e por essa extrema complexidade carece de enumeração taxativa na lei complementar”.
Com efeito, o cam po de incidência do ISS é fronteiriço ao de im postos
que incidem sobre a produção e circulação de riquezas, abrindo-se para possíveis
conflitos tributários55 (por exem plo: ISS versus ICMS; ISS versus IPI; ISS versus IOF).
Na busca da precisa delim itação dos contornos do fato gerador do ISS,
em seu estrito cam po de incidência, é fundam ental estabelecerm os os parâm etros sem ânticos que diferenciam “serviços” de “produtos industria-lizados” e, até m esm o, “serviços” de “m ercadorias”.
2.3.1 Conceito de produtos industrializados
No sentido com um , o produto industrializado é o resultado da produção
física ou m ental (v.g., produtos agrícolas, produtos da indústria; e produtos da im aginação). Todavia, para a legislação tributária, o que im porta é o conceito de produto industrializado que consta do parágrafo único do art. 46 do CTN:
Considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade ou o aperfeiçoa para o consumo servindo-se de matéria-prima, que é a substância bruta principal e essencial com que é produzida ou fabricada alguma coisa.
Assim , o produto industrializado é posto no ciclo econôm ico da fonte de
produção até o consum o, por m eio das cham adas operações de circulação de m ercadorias. Desse m odo, enquanto o bem se acha na disponibilidade do industrial que o produz, recebe, desde j á, a denom inação de produto industrializado; um a vez colocado pelo industrial no ciclo econôm ico (v.g., uma venda), será identificado, de um lado, ainda, com o produto industrializado (para a legislação do IPI) e, de outro, com o mercadoria (para a legislação do ICMS); e, finalm ente, chegando às m ãos do consum idor final, encerra, pois, o ciclo de operações de circulação.
ISS versus IPI: o IPI não incide sobre os serviços constantes da Lista do
ISS, por serem inconfundíveis as incidências de um e de outro im posto. Por exem plo, a LC n. 116/2003, no item 14 (subitens 14.1 a 14.13) da Lista, referindo-se a “serviços relativos a bens de terceiros”, retirou operações do cam po da incidência do IPI para situá-las no cam po do ISS, ao prever, com o alvo de incidência do im posto m unicipal os serviços de recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização. Com isso, prevaleceu a Lei Com plem entar (ISS) sobre a Lei Ordinária (IPI), no caso específico de destinação.
Acerca da distinção entre o cam po de incidência do IPI e o do ISS,
Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo56 ensinam :
“Embora o IPI e o ISS impliquem um “fazer”, a atividade de industrialização compreende a produção ou beneficiamento de bens em massa, repetidos, sendo distinta de serviço, por possuir individualidade. Embora os impostos apresentem um natural substrato econômico (inerente à própria capacidade contributiva), há que se considerarem as distintas categorias jurídicas tributárias, inexistindo sentido em conferir-se preeminência a etapas econômicas (produção, circulação, consumo), para a conceituação do serviço.
Os tributos distinguem-se pela circunstância de que o IPI não consiste unicamente num “fazer”, mas também num “dar” (produto industrializado), decorrente de operações de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou recondicionamento, e renovação ou recondicionamento. O ISS implica apenas um “fazer”, mediante esforço pessoal, que pode (ou não) traduzir-se num bem corpóreo, ou na utilização de materiais”.
De nossa parte, entendem os que, se a Constituição deu à Lei
Com plem entar (especial) a com petência para definir os serviços de qualquer natureza não com preendidos na com petência dos Estados e do Distrito Federal (art. 156, III), é porque se pretendeu que esta – a lei com plem entar – prevalecesse em relação à legislação ordinária. É evidente que a LC n. 116/2003 definiu, por m eio de sua Lista, os serviços de com petência tributária dos Municípios, e que, por se tratar de serviços, não se confundem com a industrialização. Até porque a Constituição, quando quer a tributação pelo IPI, assevera que este incidirá sobre produtos industrializados, e, por outro lado, quando quer a tributação do ISS, preconiza que este incidirá sobre serviços. Desse m odo, não há com o entender presentes, na Lista de serviços do ISS, itens que estej am suj eitos tam bém ao IPI.
Com efeito, estam os convencidos de que as hipóteses de industrialização
constantes da Lista de serviços, na verdade, foram consideradas pelo legislador com plem entar com o hipóteses de serviços, com fundam ento no art. 146, I, da CF. É o que torna a LC n. 116/2003 “norm a definidora de serviços suj eitos ao ISS” e, ao m esm o tem po, “norm a dirim idora de conflitos de com petência”.
Por fim , no âm bito do leasing, questionam entos relevantes ganharam
destaque no STF, nos últim os anos: (1) quais são os impostos que incidirão na hipótese do leasing-importação (ou leasing internacional)? e (2) é possível que sobre uma mesma operação ocorra a incidência simultânea, de um lado, do ICMS/IPI (e também do II), e também, simultaneamente, do ISS?
Frise-se, desde j á, que o caso concreto versou sobre a operação de
importação de sistema de tomografia computadorizada, amparada por contrato de arrendamento mercantil.
O STF (RE 429.306, rel. Min. Joaquim Barbosa, 2ª T., j. em 1º-02-2011),
em im pactante decisum, entendeu que sobre a im portação via leasing deve haver a incidência de II e IPI. A questão m ais delicada refere-se à aceitação, no m esm o j ulgado, da incidência sim ultânea do ISS, sem que isso pudesse ser classificado com o “bitributação”. Assim sendo, o polêm ico veredicto da Corte Suprem a, em resum idíssim o voto de autoria do então Ministro Relator Joaquim Barbosa, deu guarida à tributação concom itante entre ISS e IPI. Vale dizer que, para o STF, o leasing-im portação m aterializa-se em “serviço” (tributável pelo ISS) e, ao m esm o tem po, corporifica-se em “produto” (suj eito ao IPI e, até m esm o, ao II).
Data maxima venia, a nosso m odesto pensar, a visão do STF m ostrou-se
distorcida, um a vez que os dois im postos (IPI e II) não se confundem , à luz das inúm eras razões expostas neste tópico. Com efeito, se o fato gerador diz respeito a um “serviço”, não há que se cogitar da incidência dos dois outros gravam es federais m encionados (II e IPI). Todavia, por enquanto, esse é o entendim ento prevalecente na STF.