Manual de Direito Tributário
4.1 Análise do art. 144, § 1º, CTN
Grosso (Unemat), para o cargo de Agente de Tributos Estaduais/MT, em
2008.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC
(certame anulado), para o cargo de Procurador do Estado de São Paulo –
Nível I (PGE/SP), em agosto de 2009: “O lançamento reporta-se à data
da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei vigente à
época, salvo se lei superveniente for mais benéfica ao contribuinte do
tributo”.
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Com o se nota, o lançam ento tende a verificar a ocorrência do fato
gerador, regendo-se pela lei então vigente, o que lhe avoca a feição declaratória, operando efeitos ex tunc (art. 142, CTN), com o se estudará em m om ento ulterior, nesta obra.
Vale dizer que o lançam ento deve ser realizado em consonância com a
situação de direito e com a situação de fato, contem porâneas do fato gerador, o que se perm ite afirm ar que o “lançamento tributário admite a retroatividade”,
possuindo certo efeito retroativo39.
4.1 Análise do art. 144, § 1º, CTN
O § 1º do art. 144 do CTN dispõe sobre um certo afastam ento do caput
do art. 144 do CTN, sem que se possa dizer que prevê, assim , hipóteses de retroatividade tributária, ou m esm o casos de “ofensa” ao postulado em estudo. Sim plesm ente, registra hipóteses legais de efeito im ediato. Note-o:
Art. 144. (...)
§ 1º. Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Assim , à guisa de m em orização, o § 1º m enciona as seguintes hipóteses
de aplicação imediata da norm a, com utilização da lei vigente à época do lançam ento:
a) legislação que institua novos critérios de apuração ou processos de
fiscalização, o que não se confunde, ad argumentandum, com “novas bases de cálculo”, ou, m esm o, “novas alíquotas”;
b) legislação que am plie os poderes de investigação das autoridades
adm inistrativas;
c) legislação que outorgue ao crédito m aiores privilégios ou garantias.
A lei nova, que regula procedim entos, prerrogativas ou form alidades,
adstritos à atividade do lançam ento, sem qualquer pretensão de alterar, criar ou extinguir direitos m ateriais – relacionáveis, por exem plo, com os elem entos estruturais da obrigação tributária (hipótese de incidência, base de cálculo, alíquota, suj eição passiva e fato gerador) – deverá ser aplicada de imediato e aos casos pendentes, com o sói acontecer com as norm as processuais em geral.
Com efeito, os aspectos form ais ou procedim entais que cercam o
lançam ento não influem com poder de decisão, a ponto de afastarem a lei vigente na época do lançam ento, em prol da aplicação daquela lei pretérita, do m om ento do fato gerador.
Exem plificadam ente, conform e se dispõe no com ando, a tem ática
ligada à com petência ou poderes de investigação da autoridade fiscal, aos critérios de apuração e aos processos de fiscalização não diz com a essência da obrigação tributária (relação j urídica de direito substantivo), m as, em verdade, com a form a de descortinar a própria existência desta ou, quiçá, obter seu adim plem ento. Assim , abre-se para um a realidade form al, própria da relação j urídica não substancial, no boj o da relação j urídico-tributária, adstrita à constituição do crédito tributário.
Tem os dito que o § 1º do art. 144 do CTN é, antes de didático, dem asiado
lógico. Visa atender aos interesses do Fisco, nos planos arrecadatório e
fiscalizatório, sem afetar os direitos do contribuinte40. Vej a o fácil exem plo: se um a autoridade exatora com parece à em presa, em 2008, no intuito de lavrar um auto de infração, relativo à ausência de pagam ento de tributo em 2006, deverá aplicar, no que toca à substância da obrigação correspondente, a legislação vigente em 2006. Entretanto, no pertinente aos aspectos procedim entais do lançam ento, ou sej a, no que tange à realidade fática ocorrida em 2008, aplicar-
se-á a legislação vigente neste ano da autuação41.
A esse propósito, Am ílcar de Araúj o Falcão42 dispõe que “o regim e
norm ativo substantivo por que se regerá a obrigação tributária será o da época do fato gerador e não o da época do lançam ento, criando-se para o contribuinte então um a situação definitivam ente constituída ou, com o afirm a Jèze, um direito adquirido que a legislação ulterior, inclusive a da época do lançam ento, não pode alterar em detrim ento do contribuinte”.
Frise-se, em tem po, que o preceptivo, na parte final, traz im portante
ressalva. Note:
Art. 144, § 1º. Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha (...) outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros. (Grifo nosso)
Com o se observa, a lei que, posteriorm ente à ocorrência do fato gerador, outorgar ao crédito m aiores garantias ou privilégios, estará longe de alterar a obrigação tributária a ela subj acente, nos seus aspectos estruturais, v.g., hipótese de incidência, base de cálculo, alíquota, suj eição passiva e fato gerador. Entretanto, se, nessa toada, essa m esm a lei acabar por atribuir responsabilidade a terceiro, atingida será a própria obrigação tributária, em um dos seus elem entos fundantes, com a inclusão de pessoa no polo passivo da relação j urídico-
tributária, tornando-a “inconstitucional por retroatividade”43. Isso se dá porque o aspecto pessoal integra a própria norm a tributária im positiva.
Em outras palavras, “ainda que para o m esm o tributo a lei nova tenha
previsto outros contribuintes ou responsáveis, não indicados na lei anterior, essa lei não se aplica m esm o que o lançam ento desse tributo venha a acontecer quando j á estej a ela em vigor. (...) Prevendo, para o tributo existente, novos contribuintes ou responsáveis, cria para eles vínculos tributários antes inexistentes,
o que equivale a criar o próprio tributo em relação a tais pessoas”44.
Vam os observar o entendim ento j urisprudencial, no STJ, sobre o tem a:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. ART. 6º DA LEI COMPLEMENTAR 105/2001. APLICAÇÃO IMEDIATA. ART. 144, § 1º DO CTN. I – A Egrégia Primeira Turma desta Corte, à unanimidade, no julgamento do REsp 506.232/PR, de que foi relator o eminente Ministro Luiz Fux, assentou entendimento no sentido da possibilidade de aplicação imediata do disposto no art. 6º da LC 105/2001, com base no art. 144, § 1º, do Código Tributário Nacional, inferindo-se, desse dispositivo, que as leis tributárias procedimentais ou formais têm aplicação imediata, ao passo que as leis de natureza material só alcançam fatos geradores ocorridos durante a sua vigência, de modo que o referido dispositivo, da novel Lei Complementar, em conjunto com o art. 1º da Lei 10.174/2001 podem “ser aplicados ao ato de lançamento de tributos cujo fato gerador se verificou em exercício anterior à vigência dos citados diplomas legais, desde que a constituição do crédito não esteja alcançada pela decadência”, viabilizando a utilização de informações bancárias para esta finalidade. (...) (AgRg no REsp 668.720/RS,