27. Exclusão do Crédito Tributário

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EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

 

1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS

A exclusão do crédito tributário, por m eio da isenção e anistia, consiste

na inviabilidade de sua constituição, ou sej a, são situações em que, mesmo ocorrido o fato gerador e a obrigação tributária, não haverá lançamento e, consequentemente, não haverá o crédito tributário.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo IMA,

Prefeitura de Paraibano/MA, para o cargo de Procurador, em 2014: “A

isenção é uma hipótese de exclusão de crédito tributário e é sempre

estabelecida pela Constituição Federal”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,

para o cargo de Procurador Jurídico do Serviço Autônomo de Água e

Esgoto (SAAE) da Prefeitura de São Carlos/SP, em 2009: “Exclui o

crédito tributário a isenção”.

 

Observação: item semelhante foi considerado CORRETO, em prova

realizada por várias instituições. Note-as: (I) Vunesp, para o cargo de

Procurador Legislativo da Câmara Municipal de São Paulo, em 2007;

(II) IBFC (Taboão da Serra-SP), para o cargo de Agente de

Desenvolvimento Industrial (Nível Superior Sênior Jurídico) da Agência

Brasileira de Desenvolvimento Industrial (ABDI), em 2008.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Procurador do Município – Aracaju/SE, em

2008: “Ocorre a isenção tributária quando, mesmo havendo fato gerador

e a obrigação tributária, exclui-se a constituição do crédito tributário”.

 

Note a ilustração abaixo:

 

A isenção e a anistia são norm as desonerativas de deveres patrim oniais

do contribuinte, atingindo-se o tributo, no caso de um a lei isentante (isencional ou isentiva) ou a m ulta (no caso de um a lei anistiadora). Em palavras sim ples, “isenta-se o tributo”, “anistia-se a m ulta”.

É fato que o m otivo que leva o legislador a pretender isentar um tributo

não é o m esm o que o m ove a anistiar um a penalidade. A isenção j ustifica-se no plano socioeconôm ico da realidade social que a avoca, enquanto a anistia encontra m otivação no intuito do legislador em retirar o tim bre de im pontualidade do inadim plente da obrigação tributária. Com efeito, há isenção de ICMS para produtos da cesta básica, de IPTU para os ex-pracinhas da Força Expedicionária Brasileira (FEB), de IPI para os taxistas, entre tantas outras. De outra banda, despontam leis anistiadoras para fulm inar m ultas que deveriam ser im postas àqueles que descum priram certos deveres instrum entais, m antendo-se na im pontualidade, m as que ainda não foram notificados.

É cediço que o poder de isentar ou anistiar é correlato ao poder de criar

tributos ou exigir penalidade, devendo haver um a sim etria no plano da com petência tributária, na esteira dos binôm ios “instituir-isentar” ou “instituir-

anistiar”. Não é à toa que Kiy oshi Harada1 enfatiza, com acerto:

 

“Sabido e ressabido que o poder de isentar é corolário do poder de tributar. Só pode isentar quem tem o poder de tributar”.

Assim , a União pode instituir os tributos federais e isentá-los, no plano da

correlação lógica que se estabelece entre a com petência privativa para instituir este gravam e e idêntica com petência para proceder legalm ente à sua desoneração por m eio da norm a isencional. Desse m odo, a m atéria se liga um bilicalm ente à tem ática da competência tributária.

 

Destacam os abaixo regras comuns a am bas as m odalidades, sej a

isenção ou anistia, que se encontram expressam ente previstas no CTN e na CF, com o um a form a atraente de apresentar o tem a, neste tópico de “considerações iniciais”:

a) Art. 97 do CTN: condiciona à reserva legal a disciplina das hipóteses

de exclusão do crédito tributário. Observe o dispositivo:

 

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: (...)

VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. (Grifos nossos)

 

b) Art. 150, § 6º, da CF: exigência de lei específica para a concessão de

isenção ou anistia. Observe o com ando constitucional:

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela

FEPESE/UFSC, para o cargo de Procurador do Município de Balneário

Camboriú, em 2008: “Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de

cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativo a

impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei

específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente

tais matérias ou o correspondente tributo ou contribuição”.

 

Observação: item semelhante foi considerado CORRETO, em prova

realizada pelo Cespe/UnB, para o cargo de Promotor de Justiça

Substituto de Rondônia (XIX Concurso), em 2008.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Esaf,

para o cargo de Auditor do Tribunal de Contas do Estado de Goiás

(TCE/GO), em 2007: “Sobre as limitações constitucionais do poder de

tributar, é possível afirmar que não diz respeito às taxas, a regra de

que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão

de crédito presumido, anistia ou remissão só poderá ser concedido por

lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente

as matérias acima enumeradas ou a correspondente exação”.

 

Art. 150, CF. (...)

§ 6º. Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, “g”. (Grifos nossos)

 

c) Art. 111, I, do CTN: prevê a utilização com pulsória do método literal

na interpretação de dispositivos que versem sobre exclusão do crédito tributário.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo Cespe,

TJ/MA, para o cargo de Juiz, em 2013: “Segundo o CTN, interpreta-se

literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão ou

exclusão do crédito tributário e outorga de isenção, sendo

expressamente admitida, no entanto, a interpretação extensiva para a

dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”.

 

Observação: item semelhante foi considerado INCORRETO, em

prova realizada pela Universidade Estadual de Londrina para o cargo de

Procurador/PR, em 2007.

 

Observe o dispositivo:

 

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

 

I – suspensão ou exclusão do crédito tributário; (...) (Grifos nossos)

 

Ad argumentandum, a “interpretação literal é a que vai até os lim ites da

expressividade da linguagem j urídica. Enquanto as palavras da lei da isenção forem susceptíveis de interpretação ou de com preensão, o intérprete poderá

estendê-las, desde que não distorça o sentido possível”2.

Nesse sentido, im pende registrar que onde se interpreta literalm ente,

descabida será a utilização dos m étodos integrativos da legislação tributária, constantes do art. 108, I ao IV, do CTN. Nesse diapasão, não se pode utilizar, v.g., a analogia para obter a extensão dos efeitos de um a lei isentiva, aplicável a certa categoria de beneficiários, a outra categoria, sob a alegação de que se trata de atividades análogas.

Luciano Am aro3, com precisão, versa sobre o tem a, afirm ando que “o

Código Tributário Nacional deixa expressa a proibição de, por analogia, exigir-se tributo (art. 108, § 1º). A par disso, tam bém não a autoriza para reconhecer isenção (art. 111, I ou II), nem para aplicar anistia (art. 111, I), nem para dispensar o cum prim ento de obrigações acessórias (art. 111, III)”.

d) Art. 175, parágrafo único, do CTN: m esm o com a exclusão do

crédito tributário, não se dispensa o cumprimento das obrigações acessórias, ou sej a, caso haj a a concessão de isenção do ICMS (obrigação principal), a norm a isentante não im plica a dispensa da em issão de nota fiscal (obrigação acessória).

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Advogado(a) Júnior da Petrobras, em 2007:

“A lei concessiva de isenção tributária dispensa o contribuinte do

cumprimento das correspondentes obrigações tributárias principal e

acessórias”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela UFMT,

para o cargo de Gestor Municipal da Prefeitura de Cuiabá/MT, em 2007:

“O CTN trata da exclusão do crédito tributário. Em face disso, é

possível afirmar que a isenção tributária exclui o crédito tributário, mas

não dispensa o contribuinte do cumprimento das obrigações acessórias

dependentes da obrigação principal”.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Procurador do Município de Aracaju/SE, em

2008: “A exclusão do crédito tributário decorrente de uma obrigação

principal acarreta a dispensa do cumprimento das obrigações acessórias

dela dependentes”.

 

Observe o preceptivo:

 

Art. 175. (...)

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente. (Grifos nossos)

 

e) Art. 179, § 2º, do CTN: caso tenham os a anulação de um a lei

concessiva de isenção, que não tenha sido concedida em caráter geral, haverá a exigência dos tributos e dos juros, em regra. A im posição de m ulta dependerá do com portam ento do beneficiário:

I – se ele tiver agido com dolo, para se beneficiar da norma exonerativa sem a merecer, haverá a incidência da multa, cobrando-se, portanto, “tributo + juros + multa”. Neste caso, o tempo decorrido entre a concessão da isenção e sua revogação não se computará para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito;

II – se ele tiver agido sem dolo, não haverá a incidência da multa, exigindo-se tão somente “tributo + juros”. Neste caso, a revogação só poderá ocorrer antes de prescrito o referido direito.

 

Frise-se que as m esm as disposições devem ser aplicadas à anulação de

um a lei anistiadora, conform e o art. 182, parágrafo único, do CTN, respeitadas as adaptações no plano da exigibilidade, haj a vista a anistia não se referir a tributo, m as a m ultas, im pondo-se, diante de sua anulação, um dever afeto à prestação não tributária. Observe os dispositivos:

 

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão. (...)

§ 2º. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155. (Grifos nossos)

 

Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155. (Grifos nossos)

 

Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera

direito adquirido e será revogada de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:

 

I – com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;

 

II – sem imposição de penalidade, nos demais casos.

 

Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito. (Grifos nossos)

 

Ricardo Lobo Torres4, a esse respeito, ratifica:

 

“A concessão de moratória em caráter individual, assim como acontece com outros favores fiscais (remissão, anistia e isenção), não gera direito adquirido. Será revogada se vier a se comprovar a inexistência dos requisitos de legitimação ao favor (as condições estabelecidas em lei) ou o descumprimento dos requisitos para a sua fruição, como acontece com a falta de pagamento das prestações do parcelamento. Revogada a moratória, cobra-se o crédito tributário acrescido de juros de mora e com a imposição de penalidade, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado ou de terceiro em benefício daquele”.

 

Por derradeiro, é im perioso destacar que tais causas excludentes do

crédito tributário m antêm estreito relacionam ento com o princípio da irretroatividade tributária. A lei isentiva, por se referir a tributos, deve total subserviência a tal postulado, devendo desonerar aqueles tributos cuj os fatos geradores sej am futuros, estando ainda por ocorrer. Aliás, é defeso à lei tributária atingir fatos geradores que lhe são pretéritos, um a vez que deve conter vigência prospectiva, consoante o art. 150, III, “a”, da Carta Magna. Diferentem ente, a lei de anistia, sendo vocacionada a retirar a pecha de im pontual do inadim plente, só pode conter vigência retrospectiva. Nessa m edida, atingirá fatos geradores pretéritos que, originando um ônus obrigacional não adim plido pelo suj eito passivo, coloca-o na condição de im pontual e, assim , suscetível à im posição de m ulta. A lei de anistia vem , exatam ente, “resgatá-lo, estendendo-lhe a m ão”, perm itindo que, antes do lançam ento a ser efetivado, sej a ele libertado do cam po da exigibilidade da m ulta, por m eio dessa causa salvadora de inibição do lançam ento – a anistia.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela

Universidade do Estado de Mato Grosso (Unemat), para o cargo de

Agente de Tributos Estaduais/MT, em 2008: “A isenção abrange os fatos

ocorridos até a edição da lei que a discipline”.

 

É fácil observar, desde j á, que há im portantes diferenças entre os

institutos j urídicos da isenção e da anistia, de cuj a revelação nesta obra não podem os prescindir. Sugerim os, de plano, a assim ilação do quadro m nem ônico abaixo, a fim de bem ingressarm os no estudo das causas de exclusão do crédito tributário:

 

Isenção Anistia

 

Exclusão do Exclusão do

 

crédito crédito

 

tributário tributário

Causa Causa

 

excludente do excludente do

 

crédito crédito

 

tributário tributário

 

Arts. 176 a 179 Arts. 180 a 182

 

do CTN do CTN

 

Depende de lei Depende de lei

 

(art. 97, VI, CF) (art. 97, VI, CF)

 

Lei específica Lei específica

 

(art. 150, § 6º, (art. 150, § 6º,

 

CF) CF)

 

Causa inibitória Causa inibitória

 

de lançamento de lançamento

Interpretação Interpretação

 

literal (art. literal (art. 111,

 

111, I e II, I, CTN)

 

CTN)

 

Dispensa a

Dispensa o

multa

tributo

(penalidade)

 

Atinge a Atinge a

 

obrigação obrigação

 

tributária tributária

 

principal;as principal;as

 

acessórias acessórias

 

permanecem permanecem

 

incólumes incólumes

Comporta Comporta

 

anulação da lei anulação da lei

 

isentante (art. anistiadora (art.

 

179, § 2º, CTN) 182, parágrafo

 

único, CTN)

 

Abrange os

Abrange os

fatos

fatos geradores

geradores

posteriores à

anteriores à

lei, sendo “para

lei, ou seja, a

frente”

lei de anistia

(Princípio da

alcança as

Irretroatividade

situações

Tributária). A

pretéritas.

lei isentante é

lei anistiadora

“para frente”

é “para trás”

Motivo: retirar a

 

situação de

Motivo:

impontualidade

socioeconômico

do

ou sociopolítico

inadimplemente

 

da obrigação

 

Note o item (adaptado) considerado CORRETO, em prova realizada

pela PUC/PR, para o cargo de Procurador Municipal de Curitiba/PR, em

2007: “A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas

anteriormente à vigência da lei que a concede (...)”.

 

Observação: item semelhante, solicitado em prova realizada pela

FEPESE/UFSC, para o cargo de Procurador do Município de Balneário

Camoriú, em 2008, reproduziu o teor da assertiva acima, trocando o

nome “anistia” por “isenção”, o que o tornou INCORRETO.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela

Vunesp, para o cargo de Procurador Judicial de Louveira/SP, em 2007: “A

anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas posteriormente

à vigência da lei que a concede”.