2 Fontes Formais do Direito Tributário

Na presente obra, em prol do dogm atism o necessário, dedicar-nos-em os

ao estudo das fontes form ais do direito tributário.

 

2 FONTES FORMAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

As fontes formais correspondem ao conj unto das norm as no Direito

Tributário, estando inseridas no art. 96 do CTN, sob o rótulo de “legislação tributária”. Aliás, a expressão é o nom e do Título do Livro Segundo (Norm as Gerais de Direito Tributário) do CTN. Observe o dispositivo:

 

Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

 

É fácil perceber que o art. 96 contem pla um a “cláusula aberta”,

porquanto a “legislação tributária” deverá se revestir de todos os instrum entos introdutores de norm as j urídicas tributárias que versem , parcial ou totalm ente,

sobre os tributos e sobre as relações j urídicas a eles conexas5.

É im portante, para a boa com preensão do tem a, que se traga a lum e o

art. 59 da Carta Magna:

 

Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de: I – emendas à Constituição; II – leis complementares; III – leis ordinárias;

IV – leis delegadas;

V – medidas provisórias;

VI – decretos legislativos; VII – resoluções.

Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.

 

Restringindo-se à dogmática do Direito, as fontes form ais, com o j á se

antecipou, dividem -se em fontes formais primárias (ou principais) ou fontes formais secundárias (ou complementares).

 

Note o item (adaptado) considerado CORRETO, em prova realizada

pela Vunesp, Câmara Municipal de Itatiba, para o cargo de Advogado,

em 2015: “São fontes secundárias do Direito Tributário as decisões dos

órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei

atribua eficácia normativa, e os decretos”.

 

Antes de procederm os à análise de am bas, faz-se m ister diferençar

nesta obra as expressões “lei tributária” (art. 97 do CTN) e “legislação tributária” (art. 96 do CTN), as quais, segundo o CTN, não se confundem . Diga-se, em tem po, que am bas geram acesas confusões no plano investigativo.

Passem os, então, ao plano distintivo entre lei tributária e legislação

tributária:

I. Lei Tributária (art. 97 do CTN): o presente dispositivo, em seus

desdobram entos, volta-se à proteção do contribuinte, ofertando-lhe garantias perante a atividade do Estado credor de tributos. Observe o artigo:

 

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para

o cargo de Auditor do Tribunal de Contas do Estado do Amazonas

(TCE/AM), em julho de 2007: “A lei federal que criou o Adicional de

Indenização ao Trabalhador Portuário (AITP) enunciou como sujeito

passivo desse tributo, de modo genérico, o operador portuário. A União,

por meio de decreto do Presidente da República, equiparou a operador

portuário os importadores, exportadores e consignatários de

mercadorias importadas do exterior. Tal equiparação é ilegal, porquanto

a definição de sujeitos passivos é privativa de lei”.

 

IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

 

Trata-se de com ando norm ativo que registra os elementos estruturais – e

por que não dizer, essenciais – à precisa definição norm ativa da lei tributária, no boj o de um a tipicidade que se contrapõe à eventual discricionariedade estatal. São eles: alíquota, base de cálculo, suj eito passivo, m ulta e fato gerador.

É im perioso destacar que, consoante o princípio da legalidade tributária

(art. 150, I, da CF e art. 97 do CTN), que preside toda obrigação tributária principal (art. 113, § 1º, do CTN), os decretos, em bora sej am fontes form ais principais, devem se adstringir tão som ente a assuntos periféricos da tributação. Assim , não podem instituir ou m aj orar tributos, definir a hipótese de incidência da obrigação tributária principal, estipular o suj eito passivo, fixar alíquota e a sua base de cálculo, com inar penalidades, estabelecer as hipóteses de suspensão, exclusão e extinção do crédito tributário. Tal m ister com pete à lei form al, em caráter exclusivo, à luz do princípio da estrita legalidade ou tipicidade fechada, que disciplina a taxatividade dos elem entos com ponentes da reserva legal.

Tanto é verdade que o próprio STJ considerou o art. 97 do CTN m era

repetição do art. 150, I, da CF. Vej a a em enta:

 

EMENTA: (...) ACÓRDÃO QUE EXPÔS FUNDAMENTAÇÃO COM BASE NA OBSERVÂNCIA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. 1. É pacífica a jurisprudência desta Corte Superior no sentido de que a análise da violação do art. 97 do CTN é inviável pela via do recurso especial, uma vez considerando que o citado artigo é mera repetição do art. 150, I, da CF/88. 2. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 380.509/RS, 1ª T., rel. Min. Denise Arruda, j. em 02-09-2004)

 

De form a clara e obj etiva, Kiy oshi Harada dem arca o conceito de

“leis”, m ostrando o seu abrangente espectro de atuação:

 

“São atos normativos aprovados pelo Poder Legislativo, através de quorum qualificado (leis complementares) ou por maioria simples

(leis ordinárias)”6.

 

Por conseguinte, hodiernam ente, prossegue o em inente tributarista,

 

“a função da lei não se limita à vedação de cobrança de tributo ou sua majoração sem lei. O princípio da legalidade de há muito extrapolou o velho princípio donde se originou – nullum crimen sine lege – para reger as mais variadas situações relacionadas com o fenômeno tributário, presidindo, só para citar, a política de incentivos fiscais, a concessão e revogação de isenções, repetição de indébito, tudo com o escopo de formular uma ordem jurídico-

tributária cada vez mais justa”7.

 

No confronto sem ântico que se im põe entre as expressões j urídico-

tributárias “lei” e “legislação”, percebe-se que esta é m ais am pla do que aquela. Ressalte-se que, em pesquisa no CTN, localizam os a m enção à expressão “lei tributária” em 5 (cinco) situações: art. 20, I; art. 24, I; art. 110; art. 112 e art. 161. Por sua vez, a expressão “legislação tributária”, com o se verá, aparece 5 (cinco) vezes m ais.

II. Legislação Tributária (art. 96 do CTN): a expressão “legislação

tributária”, constante do indigitado artigo, designa “lei”, no sentido m ais lato possível, ou sej a, na acepção am pla de “ordenam ento j urídico-tributário”, abrangendo, sem anticam ente, as normas legais (lei em sentido form al) e normas infralegais (atos m aterialm ente legislativos). Observe, novam ente, o artigo:

 

Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Fundação

de Apoio à Tecnologia (FAT), para o cargo de Advogado (Área

Tributária/Previdenciária) da Cia. de Engenharia de Tráfego/SP, em 2008:

“A expressão legislação tributária, na forma do Código Tributário

Nacional, compreende leis, tratados, tratados e convenções

internacionais, decretos e normas complementares sobre tributos e

relações jurídicas pertinentes”.

 

Observação: item semelhante foi solicitado em prova realizada pela

Universidade Estadual do Ceará (UECE), para o cargo de Auditor Fiscal

da Prefeitura Municipal de Tauá/CE, em 2008.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela

Funadepi (Teresina/PI), para o cargo de Agente Fiscal de Tributos

Municipais de Timon/MA, em 2007: “A expressão ‘legislação tributária’

compreende os decretos e as normas complementares que versem, no

todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes,

mas não abrange as leis, os tratados e as convenções internacionais”.

“O Código Tributário Nacional, ao se utilizar da expressão ‘legislação

 

tributária’, quis que estivessem compreendidas na expressão as leis, os tratados internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”.

 

A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pela Esag,

para o cargo de Fiscal de Tributos em Lages/SC, em 2003.

 

Observação: item semelhante foi solicitado em prova realizada pela

FCC, para o cargo de Agente Fiscal de Rendas/SP, em 2006.

 

Observe, no plano distintivo, o elucidativo trecho do voto do Ministro do

STJ Luiz Fux, proferido em 06-03-2003, no j ulgam ento do REsp 460.986/PR (1ª Turm a):

 

“Deveras, no campo tributário impõe-se distinguir a ‘lei’ da ‘legislação tributária’ cuja acepção é mais ampla do que a daquela. Consoante observar-se-á, no afã de explicitar os comandos legais, vale-se o legislador tributário não só da lei no sentido formal, mas também de outros atos materialmente legislativos, como os decretos, as circulares, portarias etc., sem considerarmos, na atualidade, a profusão das ‘medidas provisórias’, retratos atualizados dos antigos decretos-lei. (...) Mister destacar que por vezes, a própria lei não apresenta normatividade suficiente, reclamando regras outras que a explicitem. De toda sorte, o tributo em si com todos os seus elementos constitutivos vem definido na lei, cabendo à regra secundária; e que por isso também é fonte do direito tributário, especificar detalhes que escaparam à norma primária. As normas complementares do direito tributário são de grande valia porquanto empreendem exegese uniforme a ser obedecida pelos agentes administrativos fiscais, são assim consideradas pelo art. 100 do Código Tributário nacional. (...) Em

consequência, as normas complementares assim consideradas constituem fonte do direito tributário porquanto integrantes da categoria ‘legislação tributária’. Nesse sentido dispõe o artigo 96 CTN (...)”. (Grifo nosso)

 

Diante do exposto, a “legislação tributária” aglutina:

 

(1) as fontes formais primárias (as leis, em sentido amplo + os tratados e convenções internacionais + os decretos); e (2) as fontes formais secundárias (normas complementares).

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,

Câmara Municipal de Sertãozinho/SP, para o cargo de Procurador Jurídico

Legislativo, em 2014: “São fontes secundárias do direito tributário os

decretos regulamentares e as normas complementares”.

 

Quanto ao conceito de “lei em sentido am plo”, podem os citar as leis

ordinárias, as leis com plem entares, as leis delegadas, as m edidas provisórias, os decretos legislativos, as resoluções (do Senado) e os convênios (interestaduais do ICMS), além das em endas à Constituição Federal. A propósito, não arrolam os a Constituição Federal com o integrante da legislação tributária, todavia é aceitável sua inserção, um a vez que ela é o próprio fundam ento de validade de todo o ordenam ento j urídico.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela

Procuradoria-Geral de Justiça de Minas Gerais, para o cargo de Promotor

de Justiça do Estado de Minas Gerais (XLVIII Concurso), em 2008:

“Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o ICMS, ainda que

as operações e as prestações descritas em seu aspecto material se

iniciem no exterior. Quanto a esse tributo, diz-se que alguns aspectos

de sua disciplina são regulados por atos normativos que não têm a

natureza de lei em sentido formal”.

Quanto aos tratados, citados no art. 96, de pronto devem os aconselhar: se

o tratado não disser respeito à tem ática das relações j urídicas pertinentes a tributos, não há com o o considerar pertencente à “legislação tributária”.

Em outro plano classificatório, dir-se-ia que “legislação tributária”

engloba:

 

(1) os atos normativos primários (as leis, em sentido amplo + os tratados e convenções internacionais + convênios do ICMS); e (2) os atos normativos secundários ou infralegais (decretos + normas complementares).

 

Na linha da retórica j urisprudencial, insta registrar que o Plenário do

STF, em 16-02-2006, deferiu lim inar na Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) n. 12, confirm ando a validade da Resolução n. 07/2005 do Conselho Nacional de Justiça (CNJ), ao proibir a prática de nepotism o no Poder Judiciário. O m inistro relator da ação, Carlos Ay res Britto, ao proferir o seu voto, delineou com argúcia o conceito de ato normativo primário. Para o ínclito j ulgador, o Estado detém dois tipos de vontades-normativas: um a primária e outra derivada.

A vontade primária traduz-se no desígnio de buscar o seu fundam ento de

validade diretam ente no texto constitucional, sem interposta espécie legislativa. Daí cham ar-se ato normativo primário, habilitando-se a inovar no ordenam ento j urídico com o força prim ária que é. O art. 59 da CF enum era as cham adas espécies normativas primárias, isto é, que retiram seu fundam ento de validade diretam ente do texto constitucional, não se podendo falar em hierarquia vertical entre as espécies norm ativas ali arroladas. São elas: as emendas à Constituição; as leis complementares; as leis ordinárias; as leis delegadas; as medidas provisórias; os decretos-legislativos; e as resoluções.

De outra banda, a vontade secundária busca o seu fundam ento de

validade em norm a intercalar infraconstitucional, ou sej a, em outra espécie legislativa j á editada. Daí cham ar-se ato normativo secundário, sendo-lhe defeso inovar no ordenam ento j urídico pátrio. As espécies normativas secundárias têm a sua validade subordinada aos com andos de outra norm a, não retirando diretam ente da Constituição esse fundam ento. Nessa m edida, um decreto do Presidente da República é um a espécie norm ativa secundária. Enquanto instrum ento hábil a regulam entar as leis, explicitando seus com andos, tem seu fundam ento de validade na própria lei por ele regulam entada, e não no texto constitucional.

Ao longo dos artigos do CTN, será possível encontrar a expressão

“legislação tributária” em variadas circunstâncias:

1. No art. 96 do CTN, que traz contornos sobre o conceito da expressão:

“A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas com-plementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”;

 

2. Na designação para o Título I do Livro Segundo (Norm as Gerais de

Direito Tributário), aglutinando os arts. 96 a 112 do CTN;

3. Em 25 (vinte e cinco) situações, nas quais se detecta a m enção à

expressão “legislação tributária”: arts. 96; 98; 101; 102; 105; 107; 108; 111; 113, § 2º; 120; 136; 147; 149, II, III e IV; 159; 160, caput, e parágrafo único; 162, §§ 1º e 4º; 165, I; 194; 195; 200; 210.

Diante do tem a da legislação tributária, vej a o quadro m nem ônico

resum idor:

 

... art. 96 +

art. 100 (no

 

CTN)

 

... Fontes

 

Formais

 

... Fontes

 

Formais

 

LEGISLAÇÃO Primárias +

 

TRIBUTÁRIA Fontes

 

é igual a Formais

 

Secundárias

 

... Atos

 

Normativos

 

Primários +

 

Atos

Normativos

 

Secundários

 

A partir do quadro acim a, é possível chegar às seguintes conclusões:

 

(1) Todas as fontes formais (primárias ou secundárias) são “legislação tributária”, e vice-versa;

(2) Todas as fontes formais primárias são “legislação tributária”, mas a “legislação tributária” não agrupa apenas as fontes formais primárias;

(3) Todas as fontes formais secundárias são “legislação tributária”, mas a “legislação tributária” não agrupa apenas as fontes formais secundárias;

(4) A expressão “legislação tributária” não engloba apenas “atos normativos secundários ou infralegais”;

(5) A expressão “legislação tributária” não engloba apenas os “atos normativos primários”.

 

Retom em os, agora, a análise das fontes formais do direito tributário.

Vej am os:

Com o se estudou no início deste tópico, as fontes formais correspondem

ao conj unto das norm as no Direito Tributário, estando inseridas no art. 96 do CTN sob o rótulo de “legislação tributária”. Restringindo-se à dogmática do Direito, dividem -se em fontes formais primárias ou fontes formais secundárias.

 

I. Fontes formais

 

primárias ou principais:

compõem-se de atos

 

normativos primários (leis e

 

tratados ou convenções) e

 

atos normativos

 

secundários ou infralegais

 

(decretos). São elas:

 

a) Leis (em sentido amplo);

 

b) Tratados e Convenções

 

Internacionais;

 

c) Decretos.

 

II. Fontes formais

 

secundárias

 

(subsidiárias ou normas