Manual de Direito Tributário
4 Integração da Legislação Tributária
o cargo de Defensor Público do Estado de São Paulo (DPE/SP), em 2009:
“A lei tributária que define infrações interpreta-se da maneira mais
favorável ao acusado, havendo dúvida quanto à natureza da penalidade
ou graduação aplicável”.
Para Ruy Barbosa Nogueira44, “a equanim idade destas disposições está
de acordo com princípios m odernos de que a dúvida afasta o agravo. São princípios de respeito ao ser hum ano”.
Diante da m ínim a dúvida sobre as hipóteses citadas no artigo, não se
deve aplicar a sanção, ou será recom endável a coerção m ais branda possível.
A interpretação m ais favorável só deve ser aplicada quando tratar de
norm a punitiva, devendo ser afastada quando se tratar de outros tipos de norm as. Neste sentido j á decidiu o STJ:
EMENTA: TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL (...) 3. Em matéria de juros, não se aplica a legislação mais benéfica ao contribuinte porque não estão em discussão as hipóteses do art. 112 do CTN. (...) (Resp 294.740/SC, 2ª T., rel. Min. Eliana Calmon, j. em 09-04-2002) (Grifo nosso)
4 INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
É sabido que o intérprete não cria, não inova, restringindo-se a clarificar
o m andam ento norm ativo. Todavia, sói lhe ocorrerem casos concretos para os quais não existe regra j urídica prevista, obrigando-o a preencher o cam po lacunoso. Para tal intento, deverá valer-se o exegeta dos m eios de “integração” da norm a.
A integração se situa dentro da interpretação. É a segunda fase do
processo interpretativo. O intérprete tratará, desde logo, de encontrar o significado do com ando; porém , não podendo encontrá-lo de plano, pela existência de lacuna, exercitará, então, as form as previstas de integração. Na im possibilidade de ser interpretada a norm a tributária, recorre-se à integração do direito. Portanto, o CTN não adm ite que, diante da lei om issa, o j uiz declare sim plesm ente que “o autor é carecedor do direito”. Mesm o diante da lacuna da lei, o CTN determ ina que o j uiz j ulgue o pedido com base nos recursos de integração, adm itidos pelo Direito. Sej a com o for, o certo é que o nosso Direito Positivo acolheu a “Teoria das Lacunas”. O art. 4º da nossa Lei de Introdução às Norm as do Direito Brasileiro autoriza expressam ente o recurso à integração, seguido, no m esm o diapasão, do art. 126 do CPC (atual art. 140 do NCPC), consoante os dizeres elucidativos a seguir:
Art. 4º da LINDB: Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais do direito.
Art. 126. O juiz não se exime de sentenciar ou despachar, alegando lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento da lide, caber-lhe-á aplicar as normas legais, não as havendo, recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios gerais de direito.
Sabe-se que a interpretação é tarefa de caráter declaratório, em anando
do que j á existe, enquanto a integração é m ecanism o autointegrativo do Direito, no sentido de que não parte de um a lei aplicável ao caso, porque essa não existe, m as procura norm a que regule caso sim ilar ao não contem plado, sem , contudo, criar direito.
Integrar a norm a no sistem a j urídico significa inseri-la, ativam ente, no
ordenam ento vigente, ou sej a, torná-la parte do sistem a norm ativo, para que suas regras tenham eficácia sistem ática na incidência sobre os fatos. O CTN, neste sentido, dispõe as form as de integração em m atéria tributária:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para
o cargo de Auditor Fiscal Tributário Municipal de São Paulo, em janeiro
de 2007: “O art. 107 do CTN determina que a legislação tributária seja
interpretada em conformidade com o disposto no Capítulo IV do Título I
do Livro Segundo. Por sua vez, o art. 108 desse mesmo Código
estabelece que, na ausência de legislação tributária expressa, a
integração da legislação tributária se fará com observância de uma
determinada ordem, a saber: I – a analogia; II – os princípios gerais de
direito tributário; III – os princípios gerais de direito público e IV – a
equidade”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Cetro
Concursos, para o cargo de Auditor Jr. da Liquigás Distribuidora S.A., em
2007: “O art. 108 do CTN determina que, ausência de disposição
expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária
utilizará, sucessivamente, na ordem indicada a analogia, os princípios
gerais de direito tributário, os princípios gerais de direito público e a
equidade”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FUMARC-
PUC/MG, para o cargo de Advogado da Empresa Municipal de Transporte
e Trânsito de Betim (TRANSBETIM), em 2008: “Com base no CTN em
vigor, na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem
indicada a analogia, os princípios gerais de direito tributário, os
princípios gerais de direito público e a equidade”.
I – a analogia;
II – os princípios gerais do Direito Tributário; III – os princípios gerais de Direito Público; IV – a equidade.
Ruy Barbosa Nogueira45 leciona com propriedade que “a aplicação por
analogia im plica a apreciação do estado de fato legal e a com paração ou analogia deste com outro estado de fato concreto”.
No ato de distinguir a interpretação da integração, Luciano Am aro
preleciona46:
“A distinção entre interpretação e integração está, portanto, em que a primeira, se procura identificar o que determinado preceito legal quer dizer, o que supõe, é claro, a existência de uma norma de lei sobre cujo sentido e alcance se possa desenvolver o trabalho do intérprete. Na segunda, após se esgotar o trabalho de interpretação sem que se descubra preceito no qual determinado caso deva subsumir-se, utilizam-se os processos de integração, a fim de dar solução à espécie”.
Citando um a vez m ais a sábia lição de Ruy Barbosa Nogueira, a distin-
ção tam bém m erece ser bem com preendida:
“O sentido jurídico-linguístico de integrar é de completar o todo, de incorporar apenas o complemento que a tentativa de demonstração do todo revela estar faltando e que a ‘tensão’ de todos os elementos gerais e especiais, lógica, teleológica e sistematicamente reunidos, exige a ‘construção’ daquele complemento e o integra para completar a configuração. Por isso, a interpretação precede e
possibilita ou não a integração”47.
Im portante, todavia, é distinguir a integração m ediante processo
analógico daquela feita com recurso aos princípios gerais de Direito, com o adiante tentarem os dem onstrar.
Im põe o art. 108 do CTN um a hierarquia, ou sej a, um a ordem na
utilização dos m eios ou instrum entos de integração, que devem ser utilizados, sucessivam ente, conform e a ilustração abaixo:
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,
para o cargo de Procurador Jurídico do Serviço Autônomo de Água e
Esgoto (SAAE) da Prefeitura de São Carlos/SP, em 2009: “Na ausência de
disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação
tributária utilizará, sucessivamente, na ordem indicada: a analogia; os
princípios gerais de direito tributário; os princípios gerais de direito
público e a equidade”.
Observação: item idêntico, indicando a cópia literal do art. 108 do
CTN, foi solicitado em provas realizadas por várias instituições. Note-
as: (I) Universidade Estadual do Ceará (UECE), para o cargo de Auditor
Fiscal da Prefeitura Municipal de Tauá/CE, em 2008; (II)
AOCP/Concursos, para o cargo de Advogado da Agência de Fomento do
Estado da Bahia S.A. (Desenbahia), em 2009; (III) Universidade
Regional do Cariri (URCA/CE), para o cargo de Advogado da Prefeitura
Municipal de Juazeiro do Norte/CE (SECITECE), em 2009; e (IV)
Vunesp, para o cargo de Juiz de Direito de São Paulo (TJ/SP – 181º
Concurso), em 2008.
Analogia (1º)
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Princípios Gerais do
Direito Tributário (2º)
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