Manual de Direito Tributário
3.4.3 A capacidade contributiva e a progressividade
Os impostos diretos, recaindo sobre um único contribuinte, não adm item
a traslação do ônus do tributo (v.g., o im posto de renda). De outra banda, os impostos indiretos (e.g., o ICMS, o IPI etc.), conquanto sej am recolhidos por um contribuinte determ inado – cham ado “contribuinte de direito” –, atingirão, na verdade, outra pessoa, ou sej a, o adquirente do bem ou consum idor final,
intitulado “contribuinte de fato”67.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo TRF/2ª
Região, para o cargo de Juiz Federal, em 2014: “Entre as opções abaixo,
assinale aquela que lista apenas impostos que são, classicamente e
pela sua natureza, classificados como INDIRETOS: IPI, ICMS e ISS”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela
Acafe/Fapesc, para o cargo de Fiscal Tributarista da Prefeitura Municipal
de Jaraguá do Sul/SC, em 2008: “No tributo indireto, o contribuinte de
direito transfere o ônus tributário para o contribuinte de fato. Exemplos:
IPI e ICMS”.
Nos im postos indiretos, o postulado da capacidade contributiva será
aferível m ediante a aplicação da técnica da seletividade, um a nítida form a de extrafiscalidade na tributação, com o se estudará em tópico ulterior.
3.4.3 A capacidade contributiva e a progressividade
O princípio da capacidade contributiva im põe, na esteira da j ustiça
distributiva, que aqueles cidadãos dotados de m aior poder aquisitivo devem pagar im postos com alíquotas m aiores, de form a que o sacrifício econôm ico por eles sentido sej a proporcionalm ente m aior do que o suportado pelos contribuintes m ais econom icam ente vulneráveis.
Na lição de Roque Carrazza68, “em nosso sistem a j urídico, todos os
im postos, em princípio, devem ser progressivos. Por quê? Porque é graças à progressividade que eles conseguem atender ao princípio da capacidade contributiva”.
A progressividade traduz-se em técnica de incidência de alíquotas
variadas, cuj o aum ento se dá à m edida que se m aj ora a base de cálculo do gravam e. O critério da progressividade diz com o aspecto quantitativo, desdobrando-se em duas m odalidades: a progressividade fiscal e a progressi-vidade extrafiscal. A prim eira alia-se ao brocardo “quanto mais se ganha, mais se paga”, caracterizando-se pela finalidade m eram ente arrecadatória, que perm ite onerar m ais gravosam ente a riqueza tributável m aior e contem pla o grau de
“riqueza presum ível do contribuinte”69. A segunda, por sua vez, fia-se à modulação de condutas, no boj o do interesse regulatório.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Cetro,
para a Prefeitura de São Paulo, para o cargo de Auditor Fiscal Municipal,
em 2014: “serão progressivos os que se caracterizarem pelo aumento
da alíquota numa proporção ao aumento da base de cálculo, como, por
exemplo, o IPI”.
Consoante a previsão explícita na Carta Magna, exsurgem 3 (três)
impostos progressivos: o im posto sobre a renda, o IPTU e o ITR. A lista é com posta de um im posto m unicipal e dois im postos federais. Adem ais, o IPTU é o único im posto m unicipal (ou não federal) expressamente progressivo. Por fim , frise-se que a tributação sobre a propriedade, sej a ela urbana ou rural, por m eio do IPTU e do ITR, respectivam ente, será sempre progressiva. Entretanto, não se pode perder de vista que, em fevereiro de 2013, o STF declarou constitucional a progressividade para o Im posto sobre Transm issão Causa Mortis e Doação (ITCMD), deixando evidente, de um lado, a explicitude constitucional da progressividade para o IR, ITR e IPTU, e, de outro, a força interpretativa do STF para a chancela do ITCMD progressivo. O tem a será detalhado em tópico posterior.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Agente Fiscal de Tributos Municipais –
Teresina/PI, em 2008: “Consoante a Constituição Federal, o IPTU é o
único imposto municipal expressamente progressivo”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Tribunal
Regional Federal da 3ª Região, para o cargo de Juiz Federal Substituto
(14º Concurso): “O imposto sobre a propriedade é sempre progressivo,
seja ela urbana ou rural”.
Ad argumentandum, quanto ao IPVA, entendem os que sua “pro-
gressividade” veio a lum e de form a im plícita com a Em enda Constitucional n. 42/2003, conform e se depreende do com ando inserto no art. 155,§ 6º, II, da CF, ao viabilizar a diferenciação de suas alíquotas, em função do tipo e da utilização do veículo.
Note o dispositivo:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)
§ 6º. O imposto previsto no inciso III: (...) II – poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.
Passem os a analisar a progressividade nos im postos destacados, sob a
égide da progressividade fiscal, para o IR, e da progressividade extrafiscal, para o IPTU e ITR, na ordem assim sugerida.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,
TJ/GO, para o cargo de Juiz Substituto em 2015: “O IPTU admite
progressividade extrafiscal, denominada no tempo, que varia de acordo
com o valor venal do imóvel”.
Por últim o analisarem os a recente tem ática do ITCMD.
3.4.3.1 A progressividade no ITR
O ITR, com o advento da Em enda Constitucional n. 42/2003, à luz do art.
153, § 4º, I, CF, passou a ter previsão explícita de progressividade na Constituição Federal, devendo suas alíquotas desestim ular a m anutenção de propriedades im produtivas. Note o dispositivo:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: § 4º. O imposto previsto no inciso VI do caput: I – será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas; (...)
Tal com ando sinaliza a progressividade extrafiscal para o ITR, criando
m aior onerosidade para o proprietário que não dá destinação econôm ica ao seu im óvel rural ou o faz com precário rendim ento.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Cetro,
Prefeitura de São Paulo/SP, para o cargo de Auditor Fiscal Municipal, em
2014: “A função predominante do ITR é fiscal. Sua alíquota aumenta na
medida em que aumenta a proporção da área utilizada, em relação à
área total do imóvel, objetivando desestimular a manutenção de
latifúndios”.
3.4.3.2 A progressividade no IR
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela CEC, para
o cargo de Procurador Municipal da Prefeitura de Piraquara/PR, em 2014:
“O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza será
informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da
progressividade, na forma da lei”.
Segundo o art. 153, § 2º, I, da CF, o im posto sobre a renda será inform ado
pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade. A generalidade diz respeito à suj eição passiva, indicando a incidência sobre todos os contribuintes que pratiquem o fato descrito na hipótese de incidência da exação. A universalidade, por sua vez, dem arca o critério atrelável à base de cálculo do gravam e, que deve abranger quaisquer rendas e proventos auferidos pelo contribuinte, independentem ente da denom inação da receita ou do rendim ento (vide art. 43, § 1º, CTN, à luz da LC n. 104/2001). Por fim , a progressividade do IR – m esm o que insuficiente, com o é sabido – prevê a variação positiva da alíquota do im posto à m edida que há aum ento de base de cálculo.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o Exame de Ordem (OAB/SP), em 2008: “O critério da
generalidade impõe a sujeição de todos os indivíduos à tributação do
imposto de renda, independentemente de quaisquer características do
contribuinte”.
Note o item (adaptado) considerado INCORRETO, em prova realizada
pela Prefeitura de São Jose do Rio Preto/SP, para o cargo de Auditor
Fiscal Tributário Municipal, em 2014: “O princípio da generalidade é um
dispositivo constitucional cujo teor dita que, sempre que possível, os
impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
O IR, da form a com o o conhecem os hoj e, incidente sobre a renda total
do contribuinte, foi instituído no Brasil, após diversas tentativas, em 1922, consoante o disposto no art. 31 da Lei de Orçam ento n. 4.625, de 31 de dezem bro. Feitas algum as alterações norm ativas, nos anos que se seguiram , j á se podia notar no âm bito dom éstico a existência de um progressivo im posto de renda, com
alíquotas estabelecidas entre 0,5% e 8%70.
No Brasil de hoj e, o im posto sobre a renda, conquanto se revele um
im portante gravam e para a arrecadação federal, aponta dados curiosos: estudos econôm icos dem onstram que a participação da tributação da renda na carga tributária brasileira é baixa, atingindo pouco m ais de 20%, enquanto, em países desenvolvidos, essa participação representa cerca de 70%. Aliás, insta frisar que há sobre o patrim ônio, de um m odo geral, um a tím ida expressividade da participação da tributação na carga tributária brasileira.
Em razão dessa situação, o sistem a tributário brasileiro, apresentando um
pequeno grau de progressividade no IR, transborda para o terreno da regressividade, em face do elevado núm ero de tributos incidentes sobre o consum o de bens e serviços. Daí haver a im posição de m aior ônus àqueles que ostentam m enor aptidão para contribuir para o custeio das despesas do Estado, um a vez que, em regra, quem possui m aiores renda e patrim ônio, revelando m aior capacidade para contribuir, é destinatário de um a im posição tributária m enos gravosa.
É m ister que a lei do Im posto sobre a Renda, na busca ideal de um a
j ustiça fiscal, leve a cabo algum as m edidas concretas, que, em breve resum o,
seriam71:
(1) consideração precisa das condições pessoais dos contribuintes
(pessoas físicas ou jurídicas) e a prudente fixação de um “mínimo vital”, compatível com a realidade: o art. 6º da Carta Magna arrola, com o direitos sociais, a educação, a saúde, o trabalho, a m oradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à m aternidade e à infância e a assistência aos desam parados. Há de se buscar a efetividade na proteção de tais valores aqui prestigiados, à luz da tributação progressiva do im posto sobre a renda;
(2) estipulação de um expressivo número de deduções para o IR devido,
adequando a exigência fiscal ao perfil do contribuinte: a dedutibilidade deve ser am pla, englobando todas as despesas necessárias à m anutenção do indivíduo e de sua fam ília, sem lim itações arbitrárias, as quais, por am or à lógica e à j ustiça, não podem integrar o conceito de “renda”. Há de haver um a política “de inclusão” de despesas dedutíveis – e não o contrário! –, alcançando-se, quiçá, os m edicam entos e o m aterial escolar, diversam ente do que hoj e presenciam os;
(3) estabelecimento de um expressivo grau de progressividade de
alíquotas, em função da quantidade de renda auferida: há que se im prim ir m aior progressividade às alíquotas, de m odo a cum prir, efetivam ente, o desígnio constitucional.
Até pouco tem po, a legislação regente do im posto sobre a renda de
pessoa física (IRPF) consignava, tão som ente, duas alíquotas (15% e 27,5%). Em m om ento anterior, até 1995, havia tam bém a previsão de um a terceira alíquota, de 35%.
Destaque-se, a propósito, que há vários países cuj a prestação de serviços
públicos é de m elhor qualidade do que no Brasil, os quais possuem várias faixas diferentes de alíquotas para o IR, com percentuais que chegam a 60%. Citem -se a Alem anha (três alíquotas entre 22,9% e 53% do rendim ento anual) e a França (doze alíquotas entre 5% e 57%).
Em dezem bro de 2008, o governo brasileiro anunciou a criação de duas
novas alíquotas interm ediárias de Im posto de Renda para as pessoas físicas: 7,5% e 22,5%, elevando para quatro as alíquotas aplicadas a partir de 2009. Ficam m antidas as atuais alíquotas de 15% e 27,5%.
Com as novas m edidas, a partir do ano-calendário de 2010, as faixas do
Im posto de Renda (IRPF), à luz da Lei n. 11.945 de 4 de j unho de 2009, passam a ser de:
– Até R$ 1.499,15: alíquota zero
– Acim a de R$ 1.499,16 até R$ 2.246,75: 7,5%
– Acim a de R$ 2.246,76 até R$ 2.995,70: 15%
– Acim a de R$ 2.995,71 até R$ 3.743,19: 22,5%
– Acim a de R$ 3.743,19: 27,5%
Em term os práticos, quem ganha até R$ 1.499,15 continuará isento, e,
deste valor até R$ 2.246,75, haverá um a nova alíquota, de 7,5%. Entre R$ 2.246,76 e R$ 2.995,70, incidirá a alíquota de 15%. Deste valor até R$ 3.743,19, haverá outra alíquota nova, de 22,5%. Acim a deste valor, está m antida a alíquota de 27,5%.
A iniciativa de tornar o IR um pouco m ais “progressivo” fez parte do
pacote de m edidas utilizadas para am enizar a repercussão da crise financeira, que irradiou negativam ente, em 2008, pelas econom ias de todo o m undo.
A decisão do governo federal, prestigiando a m obilidade econôm ica da
sociedade brasileira, a par da valorização do potencial redistributivo do IR, traduziu-se em um a renúncia fiscal, estim ada em R$ 5 bilhões, cuj o volum e deverá ser inj etado na econom ia por m eio do consum o, estim ulando o crescim ento da econom ia e o volum e de crédito.
Por outro lado, a iniciativa tem sofrido críticas, sob o argum ento de que se deveria buscar, efetivam ente, a redução das alíquotas existentes, no lugar de trazer novos percentuais interm ediários.
Acom panhe, a seguir, a atualização das faixas de alíquota do IRPF, nos
exercícios de 2013 a 2015 (anos-calendário 2012 a 2014, respectivam ente). A propósito, a partir da publicação da MP n. 528/2011, alteraram -se os valores afetos às bases de cálculo do im posto de renda, cuj a dem onstração pode ser detectada na tabela progressiva adiante, utilizada para o cálculo mensal do IRPF, a partir do exercício de 2015, ano-calendário de 2014.
Ano-Calendário Ano-Calendário
2012
Exercício 2013 Exercício 2014
Base de Alíquota Base de
Cálculo (%) Cálculo
Até Até
–
1.637,11 1.710,78
De De
1.637,12 1.710,79 7,5
até até
2.453,50 2.563,91
De De
2.453,51 2.563,92
15
até até
3.271,38 3.418,59
De De
3.271,39 3.418,60
22,5
até até
4.087,65 4.271,59
Acima Acima
de 27,5 de 4.087,65 4.271,59
Por derradeiro, frise-se que, conform e j urisprudência reiterada no STF,
ficou sacram entado que não cabe ao Poder Judiciário autorizar a correção m onetária da tabela progressiva do IRPF, na ausência de previsão legal nesse sentido. Tal entendim ento fundam entou-se no uso regular do poder estatal de organizar a vida econôm ica e financeira do país, o qual deve ocorrer no espaço próprio das com petências dos Poderes Executivo e Legislativo. Desse m odo, não obstante o laborioso voto (vencido) do Min. Marco Aurélio, soçobraram as argum entações ligadas à possível violação dos princípios da capacidade contributiva e do tributo com efeito de confisco (RE 388.312, rel. Min. Marco Aurélio, rel. p/ Ac. Min. Cárm en Lúcia, Pleno, j . em 1º-08-2011). A nosso ver, data maxima venia, o veredicto legitim a um nocivo aspecto do gravam e, o qual m itiga sua vertente constitucional de progressividade e recrudesce os níveis de desigualdade social no Brasil.
3.4.3.3 A progressividade no IPTU
Até o exercício de 2001, m uitos m unicípios efetuavam o lançam ento do
IPTU com base em alíquota única, em sintonia com o art. 156, § 1º, da Carta Constitucional.
Na verdade, o art. 156, § 1º, da Constituição Federal de 1988, na sua
redação original, perm itia, a título de exceção, a progressividade de alíquotas para o IPTU, desde que fosse para assegurar o cum prim ento da função social da propriedade. Existiam , então, duas form as de cobrança desse tributo: um a com finalidade arrecadatória, baseada na proporcionalidade da exação, e outra, de cunho extrafiscal, pela qual a m ensuração do im posto poderia ser feita de m odo progressivo, respeitado o obj etivo de atender à função social da propriedade.
Aliás, o art. 182, § 4º, II, da CF dispunha acerca da progressividade
extrafiscal do IPTU, que, adstrita à previsão no plano diretor do respectivo m unicípio, prestigiava a busca da função social da propriedade urbana, tributando-se m ais gravosam ente os proprietários de bens im óveis da zona urbana que não procediam a seu adequado aproveitam ento. Evidenciava-se, assim , a consecução indireta de notável interesse público, ou sej a, o adequado uso e gozo da propriedade territorial urbana.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,
para o cargo de Procurador do Município I – São Paulo/SP, em julho de
2008: “Determinado Município que não possui plano diretor, institui
mediante lei, o IPTU progressivo no tempo como forma de promover a
função social da propriedade urbana. Segundo a lei instituidora do
tributo, o proprietário de imóvel urbano localizado na zona central do
Município e que tenha imóvel sem qualquer construção terá o prazo de
um ano para regularizar a situação, sob pena de serem aplicadas
alíquotas progressivas anuais de 1,5%, 3%, 6%, 9% e 12%. Haverá
inconstitucionalidade deste imposto por ser o IPTU progressivo no
tempo, uma sanção incompatível com a noção constitucional de tributo,
que não pode ser sanção por ato ilícito”.
Para a realização da técnica de progressividade extrafiscal no IPTU,
constante do preceptivo constitucional acim a destacado, eram utilizados variados critérios – sem pre se respeitando os lim ites constitucionais da não
confiscabilidade72 –, ligados, por exem plo, ao tem po de ausentism o da propriedade (especulação im obiliária a partir da inatividade do bem ), ao espaço territorial (localização física do im óvel), à superfície (m etragem bruta do terreno), à destinação do im óvel (residencial, com ercial ou industrial), à
existência de construções (edificações), entre outros73.
O Supremo Tribunal Federal sem pre abonou tal sistem ática:
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FGV
Projetos, para o cargo de Procurador do Tribunal de Contas do Município
do Rio de Janeiro, em 2008: “Segundo a jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal, a progressividade do IPTU em razão do
descumprimento da função social da propriedade urbana é
inconstitucional”.
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPTU. DIVERSIDADE DE ALÍQUOTAS. PROGRESSIVIDADE. ALEGAÇÃO IMPROCEDENTE. Diversidade de alíquotas para a cobrança do IPTU, em virtude de tratar-se de imóvel edificado, não edificado, residencial ou comercial. Progressividade de tributo. Alegação improcedente. Precedente. Agravo regimental não provido” (AgRg no RE n. 432.989/MG, 2ª T., rel. Min. Eros Grau, j. em 05-05-2006)
A propósito, em outubro de 2013, o STF ratificou essa visão, ao
evidenciar que “a progressividade extrafiscal, baseada na função social da propriedade, sempre foi permitida pelo texto Constitucional. Esta é a modalidade de progressividade que se opera conforme as condições previstas pelo Estatuto da Cidade. (...).” (AgR no ARE 639.632, rel. Min. Roberto Barroso, 1ª T., j. em 22-10-2013)
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp,
para o cargo de Juiz de Direito Substituto do Estado de São Paulo (TJ/SP
– 186º Concurso), em 2015: “O STF, no julgamento do ARE 639.632
AgR/MS, ao analisar a questão relativa à cobrança progressiva do IPTU
estabeleceu alguns parâmetros e, de acordo com tal julgamento, é
correto afirmar que ‘a progressividade extrafiscal também tem previsão
normativa no Estatuto da Cidade’”.
Com a Em enda Constitucional n. 29, publicada em 13-09-2000, alterou-se a redação do m encionado art. 156, dando nova conform ação ao progressivo IPTU. Criou-se a possibilidade de tal im posto ser progressivo não apenas para o fim de se assegurar o cum prim ento da função social da propriedade (progressividade no tempo) – o que j á se perm itia –, m as tam bém em razão do valor do imóvel. Além disso, perm itiu-se o estabelecim ento de alíquotas diferentes em razão da localização e uso do im óvel.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Fuvest
(USP), para o cargo de Advogado da Universidade de São Paulo (USP),
em 2009: “O imposto sobre renda e proventos, de qualquer natureza,
será progressivo no tempo, atendendo aos princípios da universalidade e
da função social da renda”.
A propósito, o tem a tem sido exaustivam ente exigido em provas de
concursos públicos, conform e se nota nos exem plos de assertivas abaixo reproduzidas:
I. Quanto à progressividade no tempo para o IPTU:
1. “O IPTU pode ser progressivo no tempo, sendo essa uma das formas
de apenação em caso de descumprimento de exigência pelo poder público municipal de adequado aproveitamento de solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Juiz de Direito Substituto/PI, em 2007.
2. “A progressividade do Imposto sobre Propriedade Predial e
Territorial Urbana pode ser estipulada em função de subutilização do solo urbano”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pela Esaf,
para o cargo de Auditor Fiscal da Receita Federal, em 2005.
3. “Não se pode afirmar que o IPTU progressivo é facultativo, ainda
que o solo da propriedade urbana não seja edificado, seja subutilizado ou sequer utilizado”.
A assertiva (adaptada) foi considerada CORRETA, em prova realizada
pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região, para o cargo de Juiz Federal
Substituto (14º Concurso).
II. Quanto à progressividade fiscal do IPTU e a variação de alíquotas em razão do valor do imóvel:
1. “A função do IPTU é tipicamente fiscal, já que o seu objetivo
primordial é a obtenção da arrecadação de recursos financeiros para os Municípios. Todavia, a Constituição Federal também prevê uma função extrafiscal no IPTU, que pode taxar progressivamente a propriedade do solo urbano não edificada, não utilizada ou subutilizada, desestimulando assim a especulação imobiliária e a criação de obstáculos ao crescimento normal das cidades”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pelo
Ministério Público do Estado da Bahia, para o cargo de Promotor de
Justiça Substituto, em maio de 2004.
2. “Admite-se a progressividade do IPTU em razão do valor do
imóvel”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pela Esaf,
para o cargo de Procurador do Distrito Federal, em 2004.
III. Quanto à progressividade fiscal do IPTU e o estabelecimento de alíquotas diferentes em razão da localização e uso do imóvel:
1. “Não se pode afirm ar que, visando dar efetividade ao princípio da
capacidade contributiva, é lícito que lei m unicipal fixe adicional progressivo do IPTU em função do núm ero de im óveis do contribuinte”.
2. “Não se pode afirmar que, em relação ao IPTU, é vedada pela
Constituição Federal a adoção de alíquotas diferentes em razão da localidade e do uso do imóvel”.
A assertiva (adaptada) foi considerada CORRETA, em prova realizada
pela Esaf, para o cargo de Auditor do Tesouro Municipal – Recife/PE, em
2003.
3. “Não se pode afirmar que, acerca do IPTU, suas alíquotas podem
ser progressivas apenas em função do grau de utilização do imóvel”.
A assertiva (adaptada) foi considerada CORRETA, em prova realizada
pela Esaf, para o cargo de Procurador da Fazenda Nacional, em 2006.
Note o dispositivo, alterado pela EC n. 29/2000:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) I – propriedade predial e territorial urbana; (...) § 1º. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o
art. 182, § 4º, II, o imposto previsto no inciso I poderá: I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
A partir daí, os Municípios rapidam ente procederam à alteração das
legislações, adaptando-se à nova realidade trazida pela Em enda e perm itindo que, quanto m aior fosse o valor venal do im óvel (que, de m odo geral, era reaj ustado segundo os valores de m ercado), m aior seria a alíquota aplicada para aferição do tributo devido. Era o advento da “progressividade fiscal” para o IPTU.
Nesse ínterim , o desafio que se abriu aos operadores do Direito, no plano
da interpretação, foi o de com patibilizar a nova diretriz de variação de alíquotas do IPTU com os princípios da capacidade contributiva e da isonom ia tributária, levando-se em consideração, de um lado, (I) a natureza de “imposto real” para o IPTU, até então consagrada na doutrina e no STF, e, de outro, (II) a associação exclusiva daquele postulado – o da capacidade contributiva – a im postos ditos pessoais (art. 145, § 1º, CF).
Note o item (adaptado) considerado CORRETO, em prova realizada
pelo Cespe/UnB, para o cargo de Procurador Municipal de Vitória/ES, em
2007: “Joana adquiriu, em setembro de 2006, um imóvel no valor de R$
120.000,00. Em janeiro de 2007, recebeu, em sua residência, o carnê
para pagamento do IPTU. O imposto que Joana terá de pagar é
classificado como um imposto real”.
A progressividade fiscal do Im posto Predial e Territorial Urbano – IPTU
e sua relação com o Princípio da Capacidade Contributiva m ostraram -se com o fértil terreno para o debate j urídico.
O m otivo estava no fato de que sem pre subsistiu im ensa dificuldade de aceitação da cham ada progressividade fiscal para o IPTU, sob o argum ento de que tal gravam e não era o m elhor instrum ento de redistribuição de riqueza. Pelo contrário, tratava-se, sim , de um im posto real, e não pessoal, o que, à prim eira vista, serviria para tornar inaplicável a regra contida no § 1º do art. 145 da Constituição Federal. Além disso, criticava-se a adoção dessa progressividade ao IPTU, levando-se em conta, por exem plo, o valor do im óvel, por tem er que tal sistem ática afetaria a tom ada de decisões econôm icas dos contribuintes, na form ação particular do patrim ônio im obiliário, além de se criar nociva dependência das inform ações – nem sem pre consistentes – dos cadastros im obiliários, de posse das m unicipalidades.
Portanto, de início, couberam os seguintes questionam entos: (I)
Sabendo-se que o IPTU é um tributo de natureza real, poderia tal exação levar em consideração a condição pessoal do sujeito passivo? E ainda: (II) Como compatibilizar o § 1º do art. 145 com um possível IPTU “fiscal”, e não “extrafiscal”?
Com o é cediço, historicam ente, o STF sem pre tendeu a associar o
princípio da capacidade contributiva a im postos pessoais. Na atualidade, após a aceitação da progressividade do ITCMD pelo STF – o que será analisado no próxim o tópico –, a Corte suprem a alterou sua orientação intelectiva e vem defendendo que “nesse sentido, j á se adm itiria a progressividade de alíquota relativa ao ITCMD, im posto de caráter real e de com petência tributária estadual, pois estaria em j ogo a concretização constitucional da igualdade m aterial tributária.” (RE 602.347/MG , Rep. G eral, rel. Min. Edson Fachin, Pleno, j. em 04-11-2015).
Em retrospecto histórico da linha sem pre adotada, note o trecho do voto
do em inente Ministro Ilm ar Galvão, em acórdão proferido em 1997, nos autos do RE 204.827-5/SP, com referência ao j ulgam ento do RE 153.771/MG:
“Demonstrou, então, o eminente Relator, com apoio em numerosos
doutrinadores estrangeiros e nacionais, em voto que mereceu a aprovação da quase totalidade de seus pares, que a progressividade de natureza fiscal, prevista no § 1º do art. 145 da Constituição, porque fundada na capacidade econômica do contribuinte, aquilatada mediante identificação do patrimônio, dos rendimentos e das atividades econômicas do contribuinte, não tem sentido quando se está diante de imposto com caráter real, como o IPTU, que no sistema tributário nacional é ‘inequivocadamente um imposto real, porquanto tem ele como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel localizado na zona urbana do Município, sem levar em consideração a pessoa do proprietário, do titular do domínio útil ou do possuidor’”. (Grifos nossos)
Na m esm a trilha, observe a própria em enta do j ulgado em epígrafe:
EMENTA: “No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o império da atual Constituição, não há admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu art. 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real, que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, § 1º (específico). A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal, a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182, é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, § 1º. Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal. Recurso Extraordinário provido, declarando-se inconstitucional o subitem 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22-12-1989, no Município de Belo Horizonte” (Grifos nossos)
E, ainda, observe o trecho do voto do insigne Ministro Moreira Alves, no j ulgam ento do RE n. 153.771/MG, ainda em 1997:
“Ora, no sistema tributário nacional, é o IPTU inequivocadamente um imposto real, porquanto tem ele como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel gerador da propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel localizado na zona urbana do Município, sem levar em consideração a pessoa do proprietário, do titular do domínio útil ou do possuidor, tanto assim que o Código Tributário Nacional ao definir seu fato gerador e sua base de cálculo não leva em conta as condições da pessoa do sujeito passivo. (...)” (Grifos nossos)
Basicam ente, o STF se m ostrava fiel ao entendim ento de que, no sistem a
tributário nacional, o IPTU é inequivocam ente um im posto real, porquanto tem ele, com o fato gerador, a propriedade, o dom ínio útil ou a posse de im óvel, localizado na zona urbana do m unicípio, não se devendo levar em consideração a pessoa do proprietário, do titular do dom ínio útil ou do possuidor. Portanto, os im postos reais, segundo o STF, tenderiam à proporcionalidade, e não à progressividade, exceto no caso de se dar cum prim ento à função social da propriedade (art. 5º, XXIII, CF), no boj o da aceitável progressividade extrafiscal.
O em inente Ministro Moreira Alves cita em seu voto o art. 130 do CTN,
dem onstrando que tal dispositivo dem arca um a obrigação “ob ou propter rem, tam bém denom inada obrigação ‘am bulatória’, porque o devedor não é necessariam ente o proprietário, titular do dom ínio útil ou possuidor ao tem po em que ocorreu o fato gerador e nasceu a obrigação tributária, m as pode ser o que estiver num a dessas posições quando da exigibilidade do crédito tributário, circunstância esta que m ostra, claram ente, que nesses im postos não se leva em consideração a capacidade contributiva do suj eito passivo (...)”.
A esse propósito, discorre Sacha Calm on Navarro Coêlho74:
“(...) Referimo-nos à obrigação ambulatória, em que a prestação era ‘certus na’ e ‘certus quando’, mas o sujeito passivo tanto podia ser
conhecido como não, por isso que a coisa ambulava com o dono, e este nem sempre era o mesmo (‘ambulant cum dominus’). Este tipo de obrigação era comum em tributos que recaíam sobre bens imóveis, terras e edificações. Os romanos não se preocupavam com a coisa, por isso que a sua propriedade ‘ambulava’, em sentido legal, com seu dono, e este era exatamente quem devia pagar o tributo, fosse lá quem fosse (...)”.
De outra banda, na defesa do contrário entendim ento doutrinário, oposto
ao dessa linha clássica adotada pelo STF – hoj e, j á superada –, o estim ado
professor Hugo de Brito Machado 75 assevera que “não se deve, portanto, afastar dos im postos ditos reais o princípio da capacidade contributiva. Pelo contrário, tal princípio deve ser aplicado intensam ente em relação a eles”.
Ainda, nessa m esm a trilha, seguiu a ínclita desem bargadora Federal do
TRF da 3ª Região, Regina Helena Costa76, para quem “a todos os im postos é possível im prim ir-se a técnica da progressividade, um a vez que esta é exigência do próprio postulado da capacidade contributiva, igualm ente aplicável a todos eles”.
Evidenciava-se, assim , no período anterior à Em enda, o entendim ento do
STF de que a sistem ática progressiva de cobrança de im postos, concebida pela Constituição Federal, não abrangia os tributos reais e, consequentem ente, não poderia ser aplicada ao IPTU.
Com base nessa prem issa, suscitou-se a possível feição inconstitucional
da Em enda ora com entada, um a vez que a nova sistem ática de variação de alíquotas afrontaria os princípios da isonom ia, da capacidade contributiva, além de ferir núcleo im odificável do texto constitucional (art. 60, § 4º, CF).
Basicam ente, a linha de ataque ao teor da Em enda Constitucional n.
29/2000 pautava-se na crítica de que a m edida teria trazido um a exótica progressividade fiscal ao IPTU, o que não se sustentava, em resum o, pelos seguintes argum entos:
1. a Em enda laborou em erro ao estabelecer grandezas de variação do
IPTU atinentes às características pessoais do contribuinte (o art. 156, § 1º, I e II, CF prevê um a progressividade em razão do valor do im óvel, com alíquotas diferenciadas em razão da localização e uso do im óvel);
2. o IPTU é um im posto real, consoante j urisprudência robusta, não
obedecendo à progressividade fiscal desej ada pela Em enda em estudo;
3. com a Em enda, houve a exótica extensão do princípio da capacidade
contributiva (art. 145, § 1º, CF) a um im posto de índole real, no caso, ao IPTU;
4. há patente violação ao princípio da vedação ao confisco (art. 150, IV,
CF);
5. há cristalina ofensa ao princípio da isonomia tributária (art. 150, II,
CF). Note um exem plo: aplicando-se a sistem ática de alíquotas recom endada na Em enda, o contribuinte ALFA, que era titular do dom ínio de um único im óvel, de valor venal de R$ 600.000,00, utilizável para sua residência, suportaria um a carga tributária m aj orada, sob o falso fundam ento de que sua capacidade contributi-va era m aior do que aquela de contribuintes que possuíam im óveis de valores venais inferiores. De outro lado, o contribuinte BETA, sendo titular do dom ínio de dez ou m ais im óveis, de valores venais individuais de m enor expressão (R$ 60.000,00, por exem plo), utilizáveis para locação a terceiros e especulação im obiliária, suportaria carga tributária infinitam ente inferior, em que pese à sua capacidade contributiva ser talvez superior à do prim eiro.
Diga-se, em tem po, que, de outra banda, despontava a argum entação
“pró-Em enda” das m unicipalidades, na defesa de sua constitucionalidade, baseando-se, em linhas gerais, nas seguintes prem issas:
1. o art. 156 da Lei Maior, com a redação da Em enda Constitucional n.
29/2000, não ultrapassava os lim ites m ateriais contidos no art. 60, § 4º, da CF e não abolia direitos ou garantias individuais, até porque não existia o suposto direito de só ser tributado progressivam ente no caso dos im postos pessoais;
2. entre as cláusulas pétreas, não se incluía a vedação ao direito de se
instituir im posto progressivo de natureza real;
3. a instituição de alíquotas diferenciadas, em razão da localização, do
valor e do uso do im óvel dava-se em respeito ao princípio da isonom ia, pois se tributava desigualm ente os que se achavam em situação de desigualdade, atendendo-se ao princípio da capacidade contributiva;
4. a progressividade dos im postos era o m elhor m eio de se afastar as
inj ustiças tributárias, pois quem tinha m aior riqueza devia, em term os proporcionais de incidência, pagar m ais im posto do que quem tinha m enor patrim ônio, ou sej a, além de ser um a progressividade “j usta”, um a vez que proporcionava m aior distribuição de rendas e j ustiça social (o viés extrafiscal), era um a progressividade “j urídica”, na m edida em que desigualava os desiguais, conform e suas desigualdades;
5. a Em enda Constitucional apenas explicitava regra que j á estava
im plícita na Carta original, cum prindo os princípios de m oralidade e de j ustiça contributiva, segundo os quais os ônus sociais distribuem -se conform e o patrim ônio e a capacidade econôm ica do contribuinte;
6. o art. 145 da CF, ao preceituar que “os impostos, sempre que possível,
terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte”, não significava que estaria vedada a progressividade para im postos que, doutrinariam ente, são conceituados com o de natureza real. Aliás, j á se entendia que a alíquota do IPTU poderia ser progressiva em função do adequado aproveitam ento do im óvel, de acordo com a política urbana estabelecida no plano diretor do Município. Adem ais, o m encionado “caráter pessoal” não era sinônim o de tributo pessoal;
7. a progressividade tributária era o m eio para a realização da função
social da propriedade e da j ustiça social, não exsurgindo pela m edida o caráter confiscatório do im posto.
Na esteira de tantos argum entos “pró-Em enda”, parte da doutrina
posicionou-se no sentido de que não existia na Constituição Federal de 1988 qualquer vedação ao em prego do princípio da capacidade contributiva em
relação aos im postos reais. Note o entendim ento de Hugo de Brito Machado77:
“(...) Primeiro, note-se que o § 1º do art. 145 não veda de modo nenhum a realização do princípio da capacidade contributiva relativamente aos impostos reais. (...) À primeira vista, pode parecer que os impostos reais não se prestam para a realização do princípio da capacidade contributiva. Na verdade, porém, assim não é. (...) Por fim, é importante que se esclareça, porém, que o fato de ser utilizado um imposto, como o IPI, para a realização do princípio da capacidade contributiva, não confere a esse imposto um caráter pessoal. Por maior que seja o seu grau de seletividade em função da essencialidade do produto, segue sendo ele tipicamente um imposto real”.
Adem ais, ainda nessa trilha defensiva da Em enda, foi possível observar
na doutrina o entendim ento segundo o qual a progressividade fiscal instituída a partir da EC n. 29/2000 era, em verdade, o corolário ou o próprio “refinam ento” do princípio da capacidade contributiva e, num grau dito “axiologicam ente superior”, do próprio princípio da isonom ia, de m odo que a carga tributária viesse a ser m ais significativa para os contribuintes que revelassem superior riqueza
patrim onial e m enos onerosa para os cidadãos de m ais baixa renda78.
Viu-se, assim , que prestigiar a instituição da progressividade fiscal no
IPTU seria o m esm o que garantir a todos o exercício da cidadania, viabilizando ao Estado o seu nobre exercício na aplicação norm ativa do tributo, bem com o na
execução das políticas públicas79.
Com o se nota, pode-se hoj e dizer, sem m edo de equívocos, que o assunto
deixou a doutrina e os tribunais divididos. Inúm eras foram as opiniões a favor da progressividade, assim como aquelas que exteriorizavam uma frontal discordância com a técnica.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FGV,
Prefeitura de Recife/PE, para o cargo de Auditor do Tesouro Municipal,
em 2014: “Em determinado Município da Federação, foi editada lei
fixando alíquotas progressivas do IPTU, em decorrência do número de
imóveis de propriedade do contribuinte. Nesse sentido, a lei é
constitucional por obedecer ao princípio da função social da
propriedade”.
No plano da análise do tem a pelo STF, viu-se que, de início, o Pretório
Excelso, sem enfrentar os pontos centrais da discussão, concebeu apenas que as leis anteriores à Em enda eram inconstitucionais, quanto à técnica da progressividade fiscal, m as as que tivessem sido elaboradas após a EC n. 29/2000 seriam passíveis de aplicação.
Assim , o Pretório Excelso firm ou entendim ento no sentido de ser
inconstitucional a pretensão tributante do fisco m unicipal de im por a progressividade fiscal, aferível pela capacidade contributiva do suj eito passivo, para os eventos tributários verificados antes do advento da EC n. 29/2000.
Nesse passo, em 2003, editou-se a Súmula n. 668 do STF, que reza: “É inconstitucional a lei m unicipal que tenha estabelecido, antes da Em enda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cum prim ento da função social da propriedade urbana”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo TJ/PA
para o cargo de Assessor Jurídico, em 2014: “É constitucional a lei
municipal que tenha estabelecido antes da EC 29/00 a progressividade
das alíquotas do IPTU, exceto para o cumprimento da função social da
propriedade urbana”.
Em 11 de março de 2015, o Plenário iniciou j ulgam ento de proposta de
edição de enunciado de súm ula vinculante (PSV 96/DF) que retrate a m encionada Súm ula n. 668 do STF. Em bora o tem a j á estej a consolidado, m uitos casos sobre a m atéria continuam a chegar ao STF. Vam os aguardar a elaboração do enunciado pela Corte Suprem a.
Insta frisar que, sob a égide das Constituições de 1946 e de 1967/69, o
STF consagrou o entendim ento segundo o qual o uso de alíquotas progressivas para o IPTU, proporcionalm ente ao núm ero de im óveis do contribuinte, era inconstitucional, o que à época foi consubstanciado na Súmula n. 589 (“É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do imposto predial e territorial urbano em função do número de imóveis do contribuinte”). Assim , o STF deixou claro seu entendim ento de que o IPTU era um im posto real, e não pessoal, afastando a aplicação do princípio da capacidade contributiva. De certa form a, com o advento da Súm ula n. 668, m ostrou-se superado o entendim ento do enunciado anterior, elaborado naquela Corte, em 1976.
A assertiva (adaptada) foi considerada CORRETA, em prova realizada
pelo Cespe/UnB, para o cargo de Procurador Federal (AGU), em 2007.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV,
Prefeitura de Recife/PE, para o cargo de Auditor do Tesouro Municipal,
em 2014: “Em determinado Município da Federação, foi editada lei
fixando alíquotas progressivas do IPTU, em decorrência do número de
imóveis de propriedade do contribuinte. Nesse sentido, a lei é
inconstitucional, sendo o IPTU um imposto de natureza real”.
A presente Súm ula n. 668 se revelou im portante, no plano tem poral,
sobretudo em um aspecto: m esm o antes do advento de tal Em enda, havia leis m unicipais que previam a cobrança de IPTU m ediante alíquotas progressivas, de acordo com a capacidade econôm ica do suj eito passivo. Além disso, de outra banda, havia m unicípios que, após a Em enda, vinham cobrando o IPTU progressivo, sob a nova roupagem oriunda do art. 156, § 1º, I e II, da CF, porém com lançam entos referentes a eventos tributários que se consum aram em período anterior à indigitada alteração constitucional.
Note os posicionam entos do STF que se seguiram à Súm ula:
(I) EMENTA: A Turma aplicou o entendimento firmado no Enunciado 668 da Súmula do STF (“É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana”) e conheceu em parte de recurso extraordinário para, nessa parte, dar-lhe provimento a fim de afastar a cobrança de alíquotas progressivas
do IPTU. (...) (RE 212.558/RS, 2ª T., rel. Min. Ellen Gracie, j.
em 29-06-2004)
(II) EMENTA: O Tribunal, por maioria, deu provimento a recurso extraordinário para declarar a inconstitucionalidade do art. 17 da Lei 1.354, de 22 de dezembro de 1979, com a redação dada pela Lei Complementar 178, de 22 de dezembro de 1996, ambas do Município de Maringá/PR, que estabeleciam alíquotas progressivas para o Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU. (...) Tendo em conta a inexistência, à época, de lei federal regulamentando o art. 182, § 4º,
da CF, e a ausência de Plano Diretor, adotou-se o entendimento do STF fixado no RE 153.771/MG (DJU de 05-09-1997), no sentido de que a única progressividade admitida pela CF/88, em relação ao IPTU, é a extrafiscal, destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana. Vencido o Min. Carlos Velloso que negava provimento ao recurso e declarava a constitucionalidade
da progressividade das alíquotas. (RE 400.780/PR, Pleno, rel.
Min. Marco Aurélio, j. em 12-08-2004) (Grifo nosso)
(III) EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPTU DO MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO. PROGRESSIVIDADE ANTERIOR À EC 29/2000. TAXA DE COLETA DE LIXO E LIMPEZA PÚBLICA – TCLLP. (...). I – A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que é inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinadas a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana (Súmula 668 do STF). (...). IV – Agravo improvido. (AgReg no RE n. 380.427/RJ, 1ª T., rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. em 22-06-2007) (Grifo nosso)
(IV) EMENTA: 1. IPTU: progressividade: Lei 5.641/89 do Município do Belo Horizonte: o STF firmou o entendimento – a partir do julgamento do RE 153.771, Pleno, 20-11-1996, Moreira Alves – de que a única hipótese na qual a Constituição – antes da EC 29/00 – admitia a progressividade das alíquotas do IPTU era a do art. 182, § 4º, II, destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana. 2. Progressividade: declaração de inconstitucionalidade: inviabilidade da concessão de efeitos ex nunc, no caso: precedentes. (...). (AgRg no AI n. 486.301/MG, 1ª T., rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. em 16-02-2007) (Grifo nosso)
Tam bém se m ostrou inconstitucional, naquele m om ento anterior à EC n.
29/2000, a hipótese – sofisticada, até certo ponto – de progressividade (por via) transversa, com o se notou no veredicto exarado no RE 355.046, rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, j . em 1º-08-2011. Tratava-se de caso de norm a m unicipal que concedeu isenções parciais de IPTU inversam ente proporcionais ao valor venal de im óveis. É fácil perceber que, revestindo-se dessa exótica indum entária, a isenção deixa de atuar com o benefício fiscal, passando a com por o aspecto quantitativo da norm a tributária im positiva. Após a EC n. 29/2000, até seria possível cogitar de sua validade; antes, não.
Em 4 de novembro de 2015, o Pleno do STF, no RE 602.347/MG (rel.
Min. Edson Fachin), entendeu, com base na Súm ula n. 668, pela necessidade da “cobrança do IPTU pela menor alíquota, entre 1995 e 1999, nos casos de declaração de inconstitucionalidade de sua progressividade, antes do advento da Emenda Constitucional 29/2000”. Vale a pena observarm os a lógica do veredicto, inserta em trecho do Informativo n. 806 (3 a 6 de novembro de 2015):
“(...) a solução mais adequada seria manter a exigibilidade do tributo com redução da gravosidade ao patrimônio do contribuinte ao nível mínimo, ou seja, adotando-se a alíquota mínima como mandamento da norma tributária. Ressaltou que o reconhecimento da inconstitucionalidade da progressividade do IPTU não afastaria a cobrança total do tributo. Esta deveria ser realizada pela forma menos gravosa prevista em lei. Portanto, mesmo que a progressividade das alíquotas tenha sido declarada inconstitucional por Tribunal de Justiça, a única solução possível a compatibilizar a competência tributária dos Municípios e a exação menos gravosa possível ao contribuinte seria assentar a exigibilidade de IPTU na alíquota mínima prevista legalmente, alusiva a período anterior à EC n. 29/2000. Tal desfecho não incorreria em inconstitucionalidade, pois o IPTU seria cobrado de forma proporcional. (...)” (RE 602.347/MG, Rep. Geral, rel. Min. Edson Fachin, Pleno, j. em 04-11-2015)
De fato, a progressividade fiscal do IPTU não existia no texto original da
Constituição Federal de 1988, ao m enos de form a expressa. Foi apenas com o advento da EC n. 29/2000 que se inseriu tal diretriz norm ativa no texto constitucional. Assim , som ente após a vigência de tal Em enda pôde o fisco m unicipal exigir a progressividade segundo a capacidade econôm ica do contribuinte, m esm o diante da preexistente regra genérica de progressividade tributária constante no art. 145, § 1º, da CF. Registre-se, ad argumentandum, que há entendim ento doutrinário segundo o qual a progressividade fiscal do IPTU sem pre se m ostrou “perfeitam ente adm itida e, até m esm o, im plicitam ente
exigida pela nossa Carta Republicana”80.
Em 2006, o STF, no RE 423.768-7/SP, foi instado a se pronunciar sobre a
Lei Municipal n. 13.250/2001, do m unicípio de São Paulo, a qual levou a cabo a variação de alíquotas consoante a Em enda Constitucional 29/2000.
Para o relator da m atéria, o em inente Ministro Marco Aurélio, “o alvo
do preceito é único, a estabelecer um a gradação que leve à j ustiça tributária, ou sej a, onerando aqueles com m aior capacidade para o pagam ento do im posto”. Para o preclaro relator, acom panhado pelos votos dos Ministros Joaquim Barbosa, Cárm en Lúcia, Eros Grau e Sepúlveda Pertence (decisão prolatada em 1º-12-2010), a Lei Municipal n. 13.250/2001 concretizou de m odo legítim o a previsão constitucional, e a Em enda Constitucional n. 29/2000 não afastou qualquer direito ou garantia individual, conform e se nota no trecho colhido de seu voto:
“(...) Eis a questão que se coloca à Corte: é possível dizer-se que a Emenda Constitucional n. 29/2000 veio a afastar cláusula pétrea? (...) Ora, a Emenda Constitucional n. 29/2000 não afastou direito ou garantia individual. E não o fez porquanto o texto primitivo da Carta já versava a progressividade dos impostos, a consideração da capacidade econômica do contribuinte, não se cuidando, portanto, de inovação a afastar algo que pudesse ser tido como integrado a patrimônio. (...) Em síntese, esses dados não vieram a implicar o afastamento do que se pode ter como cláusula pétrea, mas simplesmente dar o real significado ao que disposto anteriormente sobre a graduação dos tributos. Daí concluir no sentido de conhecer e prover o extraordinário para afastar a pecha atribuída à Emenda Constitucional n. 29/2000 e, com isso, ter como harmônica com a
Carta da República, na redação decorrente da citada Emenda, a Lei do Município de São Paulo n. 6.989, de 29 de dezembro de 1966, na redação imprimida pela Lei n. 13.250, de 27 de dezembro de 2001”.
Posto isso, atualm ente, é dessa form a que a questão da progressividade
do IPTU apresenta-se perante a doutrina e o STF, m ostrando-se à luz de um a dupla progressividade ao IPTU – a progressividade extrafiscal, que lhe é – e sem pre foi – genuína, e a progressividade fiscal, haurida da EC n. 29/2000.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para Exame de Ordem, em 2008: “Um município que institui
lei estabelecendo alíquotas progressivas para o imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana (IPTU) em razão do valor do
imóvel e, também, alíquotas diversas de acordo com o uso do imóvel,
contraria dispositivo constitucional que, tendo como parâmetro o uso do
bem imóvel, veda o estabelecimento de alíquotas diversas para o IPTU”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo TJ/PR
para o cargo de Assessor Jurídico, em 2013: “É constitucional a lei
municipal que tenha estabelecido antes da EC 29/00 a progressividade
das alíquotas do IPTU, exceto para o cumprimento da função social da
propriedade urbana”.
Diante do exposto, é possível assegurar que “o princípio da
progressividade determina o estabelecimento de alíquotas mais elevadas na tributação de contribuintes com maior poder econômico. Apesar de ser ideal a aplicação desse princípio ao maior número de tributos possível, somente há expressa previsão no texto constitucional desse tipo de aplicação sobre os seguintes impostos: renda e proventos, propriedade territorial rural e propriedade predial e territorial urbana”.
A assertiva foi solicitada em prova realizada pelo Instituto OPET, para o
cargo de Auditor do Tribunal de Contas da União (TCU), em 2007.
3.4.3.4 A progressividade no ITCMD
À luz do entendim ento m aj oritário da doutrina e da j urisprudência,
sem pre foi com um a recusa à progressividade para o Im posto sobre Transm issão Causa Mortis e Doação (ITCMD). A propósito, pudem os dem onstrar tal direção nas edições anteriores desta obra, destacando, até m esm o, a preferência das Bancas Examinadoras dos concursos por esse entendimento.
Note a assertiva (adaptada) considerada CORRETA, em prova realizada
pela FCC, para o cargo de Procurador do Tribunal de Contas do Estado
de Alagoas, em março de 2008: “Determinado Estado da Federação
resolveu instituir alíquotas progressivas para o imposto de transmissão
causa mortis e doação. Nessa nova conjuntura, fixou as seguintes
faixas de alíquotas: para base de cálculo de até cinquenta mil reais,
terão alíquotas de 2%; de cinquenta mil e um reais até trezentos mil
reais, terão alíquota de 3%; acima de trezentos mil reais, terão
alíquota de 4%. Atendendo-se ao disposto na Constituição Federal e
considerando o entendimento do STF sobre progressividade de imposto,
é CORRETO afirmar que se trata de progressividade fiscal, não prevista
na Constituição Federal para o imposto de transmissão dos Estados,
sendo, portanto, inconstitucional”.
Por outro lado, não se pode perder de vista que a Resolução n. 9/92 do
Senado Federal, ao estabelecer alíquota m áxim a para o Im posto sobre Transm issão Causa Mortis e Doação, de que trata a alínea “a”, inciso l, e § 1º, inciso IV do art. 155 da CF, dispõe: (I) a alíquota m áxim a do ITCMD será de oito por cento (8%), a partir de 1º de j aneiro de 1992; (II) as alíquotas dos im postos, fixadas em lei estadual, poderão ser progressivas em função do quinhão que cada herdeiro efetivam ente receber, nos term os da Constituição Federal.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV
Projetos, para o cargo de Procurador do Tribunal de Contas do Município
do Rio de Janeiro, em 2008: “Segundo a legislação em vigor sobre o
imposto referente à transmissão ‘causa mortis’, a alíquota do referido
tributo poderá ser progressiva”.
Em fevereiro de 2013, o STF declarou constitucional a progressividade
para o Im posto sobre Transm issão Causa Mortis e Doação (ITCMD). Dessa form a, com esse em blem ático j ulgado, a Corte Suprem a m odifica a sua tradicional j urisprudência, colocando em xeque dois pilares exegéticos, ali j á sacram entados:
1. os impostos ditos reais possuem caráter incompatível com a progressividade (exceto os casos do IPTU e do ITR, por força da expressa previsão constitucional). Daí a lapidação da conhecida Súmula 656 do STF, afastando a progressividade para o ITBI; 2. a progressividade somente se afigura legítima se estiver expressa no texto constitucional, do que deflui a técnica tão somente para três impostos, taxativamente indicados: o IR (art. 153, § 2º, I, CF), o ITR (art. 153, § 4º, I, CF) e o IPTU (art. 182, § 4º, II, e art. 156, § 1º, I, ambos da CF).
Em rápida análise histórica, sabe-se que no STF, em j unho de 2008,
iniciou o j ulgam ento do recurso extraordinário (RE 562.045) interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul, no qual se discutia a constitucionalidade de um dispositivo da lei gaúcha que previa a progressividade para o ITCMD. Os j ulgadores se dividiram : de um lado, com votos vencidos, entendeu-se que a progressividade para impostos reais só seria possível se estivesse expressam ente estipulada na Carta Magna, tudo em consonância com o que se pode depreender da interpretação do art. 145, § 1º, CF; de outra banda, os votos vencedores pautaram -se na ideia de que o art. 145, § 1º, da CF faz alusão a “caráter pessoal” dos im postos, não distinguindo impostos pessoais de impostos reais. Daí se defender, segundo estes últim os, que todos os im postos – m esm o os que não tivessem o indigitado “caráter pessoal” – acabavam guardando relação com a capacidade contributiva do suj eito passivo.
A conclusão do feito, com repercussão geral reconhecida, deu-se em 6
de fevereiro de 2013, quando o Plenário, por m aioria, deu provim ento ao recurso extraordinário, considerando constitucional a progres-sividade para o ITCMD, à sem elhança do que j á se adota em legislação alienígena (Espanha, Itália, Alem anha etc.). Observe a em enta:
EMENTA: EXTRAORDINÁRIO. ITCMD. PROGRESSIVIDADE. CONSTITUCIONAL. No entendimento majoritário do Supremo, surge compatível com a Carta da República a progressividade das alíquotas do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação. Precedente: Recurso Extraordinário n. 562.045/RS, mérito julgado com repercussão geral admitida. (AgR-RE 542.485, rel. Min. Marco Aurélio, 1ª T., j. em 19-02-2013)
A linha de pensam ento prevalecente na Corte Suprem a baseou-se, em
síntese, no fato de que o ITCMD, por ser um tributo que incide sobre as transferências de bens e direitos a título gratuito, pressupõe um signo presuntivo de acréscim o patrim onial – m otivo bastante para se defender a progressividade. Aliás, com essa faceta, o ITCMD progressivo se aproxim a m ais do IR e m enos do ITBI, evitando que se faça qualquer relação entre ele próprio e este im posto m unicipal (não progressivo, com o se sabe, por força da Súm ula n. 656 do STF).
Em tem po, diga-se que tal entendim ento j á encontrava ressonância nas
palavras de Ricardo Lobo Torres81:
“O imposto causa mortis, incidindo sobre o incremento do patrimônio de herdeiros e legatários sem qualquer trabalho ou esforço deles, denota excelente índice de capacidade contributiva e