5 o Fato Gerador Pendente e a Súmula N. 584 do Stf, Perante o Princípio da Irretroatividade Tributária

Portanto, o lançam ento desses gravam es deve se reportar à legislação

vigente na data na qual a própria lei considerar o fato gerador com o acontecido. Por isso, afirm am os há pouco que tudo não passa de um a aplicação da lei do m om ento do fato gerador, aqui e agora, legal e expressam ente fixado.

 

5 O FATO GERADOR PENDENTE E A SÚMULA N. 584 DO STF,

PERANTE O PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA

Há fatos que se iniciam sob a égide de um a lei e se concluem quando j á

vigente um a nova lei. Nesses casos, pergunta-se: com o deverá agir a autoridade adm inistrativa ou a autoridade j udiciária na identificação da lei que deverá reger tais fatos? Aplicar-se-á a lei velha ou a lei nova?

O art. 105 do CTN, preceptivo que “diz com a existência ou não de efeito

retroativo das normas de Direito Tributário ”48, sinaliza um a possível resposta à indagação:

 

Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do art. 116.

 

Segundo a dicção do artigo supracitado, a legislação nova aplica-se aos

fatos geradores pendentes, isto é, aqueles fatos que se iniciam na vigência de um a legislação e se com pletam na vigência de outra legislação.

O desafio ao intérprete está em com patibilizar esse com ando com o

princípio da irretroatividade tributária (art. 150, III, “a”, da CF), segundo o qual se im pede que tenha a lei tributária efeito retroativo, ou sej a, veda-se a lei que se volte no tem po para apanhar atos ou fatos j á praticados.

Na busca dessa com patibilização, é possível notar a chancela doutrinária

– e até j urisprudencial – do art. 105 do CTN, adm itindo-se a figura do “fato gerador pendente”. Por outro lado, não são raros os entendim entos restritivos quanto ao preceptivo, concebendo-o com o violador do princípio da irretroatividade tributária. Nessa trilha, a propósito, boa parte da doutrina tem preconizado que a Constituição Federal de 1988 teria propiciado a invalidação do

“fato gerador pendente” feita no artigo49, adj udicando-lhe um “contorno m ais

restrito”50.

Resta-nos, portanto, avançar na convidativa problem ática, enfrentando o

dispositivo em apreço.

De início, im pende traçarm os um conceito para o intitulado “fato

gerador pendente”: o fato gerador pendente é aquele que indica a situação fática cuj a conclusão ou consum ação pressupõe um a sequência concatenada de atos, continuação essa que j á se iniciou, m as ainda não se com pletou, no m om ento em que um a dada lei aparece, entrando em vigor. Daí se afirm ar que, em seu contexto, um a prim eira parte de atos é praticada sob a égide da lei velha, e um a segunda parte ocorre j á sob a égide da lei nova.

Quanto à sua aceitação, no plano doutrinário, há férteis debates, com o se

nota nos posicionam entos a seguir expendidos.

O em inente j urista Paulo de Barros Carvalho51, defendendo a existência

do “fato gerador pendente”, preleciona:

 

“Entrando a lei em vigor, deve ser aplicada, imediatamente, a todos os fatos geradores que vierem a acontecer no campo territorial

sobre que incida, bem como àqueles cuja ocorrência teve início, mas não se completou na forma prevista pelo art. 116. E ficam delineados, para o legislador do Código Tributário Nacional, os perfis de duas figuras que ele distingue: a de fato gerador futuro e a de fato gerador pendente”.

 

De outro lado, na visão arguta de Hugo de Brito Machado52, o im posto

de renda seria um exem plo clássico de tributo que contem pla o fato gerador pendente. O insigne m estre assevera que, com o regra, o fato gerador do IR – continuado, no caso – ocorre apenas no final do ano-base, quando se consum a e se com pleta. Desse m odo, se antes desse term o ad quem surgir um a lei, esta será aplicada im ediatam ente, o que configurará o típico caso de aplicação im ediata a fatos geradores pendentes, pois o fato gerador j á teria sido iniciado, m as não

estaria ainda consum ado, e, sim , pendente. Entretanto, insiste o didático Autor53 em que, no pertinente ao IR, a lei que agrava os encargos dos contribuintes som ente deva ser aplicada no ano seguinte ao de sua publicação. Com efeito, o im posto de renda deve ser regulado por lei em vigor antes do respectivo período “ano-base”, todavia, com o se verá adiante, não tem sido este o entendim ento prevalecente no Suprem o Tribunal Federal.

Em visão oposta, segue o em inente doutrinador Sacha Calm on Navarro

Coêlho54, para quem não existe o intitulado “fato gerador pendente”. O que estará “pendente” é o negócio j urídico ou a situação fática, na qual se traduz o fato gerador, e não ele próprio. Este pode ocorrer ou não ocorrer. Assim , “ou se

tem o fato gerador consumado ou não se tem”55. Conform e se depreende do arts. 116 e 117 do CTN, o fato gerador, traduzível em situação de direito, pode estar subm etido a um a condição (suspensiva ou resolutiva). O que se vê não é um fato gerador “pendente”, m as um negócio j urídico sob condição. A propósito, sobrevindo a condição, aplicar-se-á a norm a vigente no m om ento anterior ao do im plem ento da condição.

Na trilha da crítica ao dispositivo, segue Luciano Am aro56, para quem o art. 105 teria vindo endossar a tese de que o fato gerador do IR – para ele, im posto de fato gerador periódico – enquadrar-se-ia convenientem ente na form a típica de um fato gerador “pendente”. Sendo assim , a norm a do IR, sendo editada até o final do período anual, em geral, seria aplicável à renda que se estava form ando desde o prim eiro dia do período, em nítida aplicação retro-operante. O renom ado Autor critica a sistem ática, fruto dessa interpretação, que perm ite lançar efeitos da norm a do IR ao passado, em vez de fazê-la incidir sobre fatos futuros – e, além disso, sobre exercícios futuros.

Vê-se, nas passagens doutrinárias descritas, que subsiste am pla

controvérsia sobre a aceitação do “fato gerador pendente” com o instituto j urídico com patível com o princípio da irretroatividade tributária.

De nossa parte, tem os defendido a opinião de que a lei nova não m ais

alcança os fatos geradores pendentes, em face da incom patibilidade da parte final do art. 105 do CTN com a redação do Princípio da Irretroatividade Tributária, veiculado no inciso III da alínea “a” do art. 150 da Constituição de 1988. Acreditam os que “pendente” não é o fato gerador; m as o negócio j urídico que lhe dá lastro. O que, de fato, pode ocorrer é o fato gerador consistente em negócio j urídico suj eito à condição suspensiva (art. 117, I, do CTN). Do exposto, será possível verificar que pendente estará o negócio j urídico, e não o fato gerador. Este ocorrerá ou não. Essa é razão pela qual, a nosso ver, a lei tributária só se aplica m esm o a fatos geradores futuros, pois o debatido “fato gerador pendente” nada m ais é do que um a possibilidade j urídica. Se a condição j am ais ocorrer, sua inexistência será inexorável.

Para a devida evolução no tem a, faz-se m ister analisar, nesse m om ento,

a sistem ática de apuração do im posto de renda e sua im plicação no plano da irretroatividade tributária.

O im posto de renda se apresenta com o tributo sui generis, no que tange à

apuração, um a vez que esta servirá para exteriorizar, durante o ano fiscal, todos os acontecim entos deflagradores da hipótese de incidência do gravam e. Nota-se, pois, que o fato gerador do IR não se form a “por instantaneidade”, com o se dá com vários im postos (v.g., ICMS, IPI, contribuição de m elhoria etc.), m as à luz de “concatenada sequência” de fatos que, um a vez agrupados, indicarão o acréscim o patrim onial tributável ou fato presuntivo da renda acrescida.

A nosso ver, o fato gerador do IR pode ser classificado, quanto ao tem po,

em complexo ou complexivo. Não obstante, j á se pôde notar que há quem o considere com o “continuado” ou, até m esm o, com o “periódico”. Entendem os que, para concursos públicos, a m elhor classificação é a que associa o IR a fato gerador complexo ou complexivo.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Procurador do Estado do Espírito Santo, em

2008: “A doutrina designa fato gerador continuado aquele cuja realização

ocorre ao longo de um espaço de tempo, como no caso do imposto

sobre a renda e proventos de qualquer natureza”.

 

Antes de dissecar as particularidades desse tipo de fato im ponível, é bom

que se diga que “o termo ‘complexivo’, utilizado em relação ao imposto de renda, não guarda nenhuma pertinência com a ‘complexidade’ que possa vir a ter o ato administrativo, dependendo-se, por exemplo, de mais de uma esfera decisória”.

 

A assertiva, aqui adaptada, foi solicitada em prova realizada pelo

TRF/4ª Região, para o provimento de cargo de Juiz Federal Substituto

(XIII Concurso).

 

Partindo-se para sua definição, podem os afirm ar que o fato gerador

complexivo com preende a disponibilidade econôm ica ou j urídica de renda, adquirida num determ inado espaço de tem po, que costum a coincidir com o ano civil – de 1º de j aneiro até 31 de dezem bro – denom inado “ano-base”, “período-base” ou “ano-calendário”. Este é o ano em que os rendim entos são percebidos, ou sej a, o período em que se realizam os diversos acontecim entos que com põem o fato gerador do im posto de renda. Por sua vez, no período que sucede a este, ter-se-á o “ano da declaração”, tam bém cham ado de “exercício”.

Assim , por exem plo, se o ano-base for 2007, o exercício será 2008.

Naquele se deu o fato gerador; neste, a entrega da declaração. Daí se falar que o fato gerador do IR está estruturado em um induvidoso dualism o, com posto, de um lado, pelo ano-base e, de outro, pelo ano da declaração.

Nessa toada, evidencia-se que o fato gerador do im posto de renda

m ostra-se com o a som a algébrica de inúm eros fatos isolados, em dado período preciso de tem po, de m odo que o fato im ponível som ente se aperfeiçoa com a ocorrência do últim o daqueles fatos pontuais ou, até m esm o, com o transcurso do interregno determ inado no tem po. Um a vez identificado o fato gerador do tributo, operacionaliza-se o princípio da irretroatividade tributária, por m eio de um a lei

que deve ser prévia ao dies a quo desse m esm o fato gerador57. Assim sendo, aos fatos geradores ocorridos em um determ inado ano fiscal aplica-se a lei que estava em vigor no ano anterior. Note o esquem a a seguir:

 

FG = F1 + F2 + F3

 

(conjunto de fatos)

 

TEMPO “X” = F1 + F2 + F3

 

(o conjunto de fatos no

tempo determinado)

 

LEI → TEMPO “X” (a lei

 

precede o conjunto de

 

fatos)

 

Conquanto a questão se nos apresente com relativa sim plicidade, o STF

tem sacram entado um entendim ento diverso, ao considerar que a lei que m aj ora o IR, ainda que publicada nos últim os dias de dezem bro, pode irradiar efeitos sobre todo o ano que se encerra, um a vez que o fato gerador do im posto, cuj o início se dera em 1º de j aneiro, ainda estaria por encerrar, ou sej a, m ostrar-se-ia ainda “pendente”, o que torna plenam ente aplicável o art. 105 do CTN.

O STF, desse m odo, burilou seu pensam ento, apegado de m odo irrestrito

a um a antiga súm ula, de relevante im pacto no enfrentam ento dessa tem ática – a vetusta Súmula n. 584:

 

“Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deva ser apresentada a declaração”.

 

A Súm ula n. 584 sinaliza que se aplicará um a lei vigente no exercício

financeiro em que deva ser apresentada a declaração ao im posto de renda, calculado sobre os rendim entos do ano-base.

Em outras palavras, a Súm ula n. 584 desej a que se adote, às avessas, os

postulados da anterioridade e irretroatividade tributárias. Vej a por que, em linguagem sim ples: a lei “de hoj e” atingirá fatos geradores “de ontem ”, ferindo de m orte a irretroatividade tributária, enquanto, na m esm a trilha do exotism o, o “am anhã” deverá se preparar para o “hoj e”, e não o contrário – o que seria razoável e norm al, na perspectiva da segurança j urídica –, em inequívoca m ácula à anterioridade tributária.

O STF, assim , considera que, se um a lei m aj oradora das alíquotas do IR

(Lei n. 100 – fictícia) é publicada em 10 de dezem bro de 2013, todos os fatos geradores do tributo que se desenrolarem entre 1º de j aneiro e 31 de dezem bro de 2013 estarão suj eitos à m aj oração nela prevista. Na trilha desse entendim ento, será aplicada ao im posto de renda, calculado sobre os rendim entos do ano-base, a lei vigente no exercício financeiro em que deva ser apresentada a declaração. Vale dizer que será aplicada ao IR, calculado sobre os rendim entos de 2013 (1º de j aneiro e 31 de dezem bro), a lei vigente no exercício financeiro em que deva ser apresentada a declaração, ou sej a, a própria Lei n. 100, publicada em dezem bro de 2013, vigente em 2014 (ano da declaração).

É im portante registrar que a Súm ula n. 584 foi elaborada em 1976, um a

época em que se concebeu a ideia de que o fato gerador do IR se dava no 1º dia do exercício da declaração, e não m ediante a som a de um a série de atos que acontecem no decorrer do ano fiscal. Sem pre se disse, na tentativa de abonar tal pensam ento, que havia a possibilidade de, no transcorrer do período-base, serem celebrados alguns atos ou negócios j urídicos que, perante a lei vigente, ou seriam dotados de m era irrelevância ou, tendo relevância, atuariam de m odo diverso daquele previsto na lei com vigência no prim eiro dia do exercício financeiro seguinte.

Nesse passo, a Súm ula n. 584, atentando para a definição legal do

aspecto tem poral da hipótese de incidência, em detrim ento do fato econôm ico tributado, veio chancelar um a espécie de “falsa retroatividade” ou “pseudorretroatividade”, tam bém denom inada “doutrina da retrospectiva” ou “retroatividade im própria”.

A bem da verdade, a Súm ula n. 584 se consagrou em am biente de

em pedernida inconstitucionalidade, e, a despeito de estranha postura de inércia dos doutrinadores, irradiou-se negativam ente sobre as m entes dos operadores do Direito, alçando-se ao chancelado form ato de enunciado.

Entendem os que o fato gerador do IR deve ser regido pela lei vigente por

ocasião de sua ocorrência, haj a vista que o tem po rege o ato (tempus regit actum). O pensam ento defendido no STF é, concessa venia, de duvidosa sustentabilidade, pois a lei m aj oradora do IR deve ser sem pre pretérita em relação ao fatos presuntivos de riqueza, cuj o conj unto com porá o fato gerador do im posto. Tal conj unto fático, assim com posto, no âm bito do aspecto m aterial do fato gerador do IR, rim ará com os postulados da irretroatividade, da anterioridade, da confiança, da não surpresa, e, sobretudo, com o inafastável princípio da segurança j urídica.

Utilizando um tom diverso daquele proposto pelo STF, apresentam os a

consistência dogm ática de nossa visão crítica, a partir da seguinte situação: diante de um a lei m aj oradora das alíquotas do IR (Lei n. 100), publicada em 10 de dezem bro de 2013, todos os fatos geradores do tributo que se desenrolarem entre 1º de j aneiro e 31 de dezem bro de 2013 não estarão suj eitos à m aj oração nela prevista. Com efeito, afastando-se a aplicação da Súm ula n. 584, a lei m aj oradora entrará em vigor em 2014, incidindo, de fato, no plano da exigibilidade, em 2015, quando deverá ser entregue a Declaração do Im posto de Renda.

Em sum a, a crítica da quase unanim idade da doutrina brasileira é no

sentido de que, um a vez publicada a lei durante um dado exercício financeiro, ela som ente entrará em vigor no exercício financeiro subsecutivo, sendo-lhe vedada a aplicação imediata naquele exercício dentro do qual teria sido editada.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo TRF/4ª

Região, para o provimento de cargo de Juiz Federal Substituto (XII