3.4 A decadência no CTN: análise do art. 150, § 4º

A propósito, a

 

jurisprudência tem

 

ratificado com

 

tranquilidade a

 

sistemática (de cálculo)

 

acima demonstrada.

 

3.4 A decadência no CTN: análise do art. 150, § 4º

O art. 150, § 4º, CTN é considerado a regra especial de decadência. O

preceptivo alcança, com exclusivism o, os tributos lançados por hom ologação, com a típica antecipação de pagam ento. O prazo é de 5 (cinco) anos a contar do

fato gerador8.

No lançam ento por hom ologação, há um a típica antecipação de

pagam ento, perm itindo-se ao Fisco conferir sua exatidão em um prazo decadencial de cinco anos, contados a partir do fato im ponível. O transcurso in albis do quinquênio decadencial, sem que se faça uma conferência expressa, provocará o procedimento homologatório tácito, segundo o qual perde a Administração Pública o direito de lançar, de modo suplementar, uma eventual diferença.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo TRF/3ª

Região, para o cargo de Juiz Federal (III Concurso): “O lançamento por

homologação ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribui ao

sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da

autoridade administrativa e opera-se pelo ato em que referida

autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo

obrigado, expressamente a homologa. Se a lei do tributo não fixar o

prazo para a homologação, será ele de cinco anos. Expirado esse prazo

sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se defi-

nitivamente extinto o crédito, consoante dispõe o Código Tributário

Nacional. O prazo de que dispõe a Fazenda Pública para a homologação

é de decadência e tem seu início da data da ocorrência do fato gerador”.

 

Com efeito, conform e assevera José Jay m e de Macêdo Oliveira9,

“transcorrido dito lustro, sem a m anifestação da Fazenda Pública, verifica-se a cham ada hom ologação tácita, perdendo aquela, pelo fenôm eno da decadência, o direito de exigir possíveis diferenças”.

Lem bre-se, a propósito, que no caso do ICMS, apesar de o contribuinte

apresentar a Declaração (GIA) no m ês seguinte, a contagem da decadência tem início a partir da data do fato gerador (por exem plo, a data da saída da m ercadoria com a em issão da nota fiscal). Se se tratar do IR, a data da entrega da declaração de rendim ento é irrelevante, porque a contagem será a do fato gerador, que neste im posto se dá no dia 31 de dezem bro.

Ad argumentandum, a expressão “hom ologação tácita do lançam ento” é

adotada pelo CTN (§ 4º), não obstante saberm os que, até então, na relação j urídico-tributária (vide Apêndice), não existe lançam ento algum . Tal raciocínio leva estudiosos a afirm arem que, no lançamento por homologação, inexiste a decadência, em si, m as sim a decadência do direito de a Fazenda exigir, por meio do lançamento de ofício (art. 149, V), o resíduo tributário, relativo à incompleta antecipação de pagamento.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FMP-RS,

PGE/AC, para o cargo de Procurador do Estado, em 2014: “A ação

anulatória deve ser julgada procedente, uma vez que, em se tratando de

tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo decadencial tem

como termo inicial o momento do fato gerador, nos termos do art. 150,

par. 4º, parte inicial, do CTN (Código Tributário Nacional)”.

 

É im portante ressaltar que o intitulado lançam ento por hom ologação

traduz-se em “procedim ento não im positivo” – um a expressão utilizada por

Zelm o Denari10 –, pois a iniciativa constitutiva do crédito não é da Adm inistração, m as do contribuinte, que, por sua conta e risco, declara ao Fisco o m ontante das operações tributáveis e efetiva o cálculo do im posto devido. Daí se falar em “débito declarado” em contraposição à expressão “débito apurado”. A prim eira indica o débito constituído por iniciativa do contribuinte, por m eio de um procedimento não impositivo. A segunda expressão – “débito apurado” – refere-se àquele débito constituído por iniciativa do Fisco, m ediante procedimento impositivo.

Caso Prático: im aginando que o fato gerador do ISS se dê em

06-07-2010, com recolhim ento do gravam e em 30-07-2010. Caso o Fisco queira rever o valor recolhido, deverá fazê-lo no prazo de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador, isto é, 5 anos a contar de 06-07-2010. Essa é a sistem ática de cálculo – bastante sim ples, por sinal – im posta pelo art. 150, § 4º, CTN. Observe que, antecipado o pagam ento, inicia-se o prazo para o Fisco (I) hom ologar o lançam ento nos casos de pagam ento antecipado ou (II) lançar de ofício, de m odo suplem entar, o tributo cuj o pagam ento foi irregular (art. 149, V, CTN). Caso haj a o transcurso em branco do lustro decadencial, não m ais poderá o Fisco discordar do im porte antecipado.

Não é dem asiado relem brar que o art. 150, § 4º do CTN deverá ser

ressalvado, nos seguintes casos:

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo

Cespe/UnB, para o cargo de Promotor de Justiça Substituto de Roraima

(VII Concurso), em 2008: “O prazo para lançamento de determinado

tributo por homologação sem prazo fixado pela lei a ele relativa será de

cinco anos, a contar do pagamento regular”.

 

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela

Consulplan Consultoria, para o cargo de Fiscal do Conselho Regional de

Economia da Bahia (CORECON/5ª Região), em 2008: “Em 19 de abril de

2009, uma sociedade anônima adquiriu o fundo de comércio de uma

sociedade por quotas de responsabilidade limitada, fazendo constar do

respectivo contrato uma cláusula que a eximia da responsabilidade por

quaisquer débitos fiscais correspondentes a operações anteriores àquela

data. Sabendo-se que ambas prosseguiram na exploração da atividade e

que em 1º de setembro de 2009, a adquirente foi autuada para pagar

diferença de ICMS, referente a fatos geradores ocorridos no período de

janeiro a agosto de 2004, em razão de a base de cálculo adotada para o

cálculo do tributo não haver sido correta, deduz-se que, embora a

sucessora pudesse ser responsabilizada pelos débitos da sucedida, já

decaíra o direito de a Fazenda Pública proceder ao lançamento da

diferença do tributo referente àquele período, exceto em caso de dolo,

fraude ou simulação, por já ter ocorrido homologação tácita do

lançamento”.

 

a) se a lei não fixar outro prazo para a homologação, o que só poderá

fazê-lo pra menos: com efeito, conform e assevera Alberto Xavier11, “a proibição de dilatação do prazo, a livre alvedrio do legislador ordinário, decorre logicam ente da função garantística que a lei com plem entar desem penha em m atéria de prescrição e decadência, cuj a lim itação no tem po é corolário do princípio da segurança j urídica, que é um lim ite constitucional im plícito ao poder de tributar”.

Gustavo Saad Diniz12 assevera que “o prazo estabelecido pela lei instituidora do tributo na fixação do term o ‘ad quem ’ do lançam ento por hom ologação tácita não pode exceder cinco anos. É o que propugna a doutrina quando procede à interpretação sistem ática deste dispositivo. A expressão ‘se a lei não fixar prazo’, que inaugura o § 4º, deve ser acrescida do adj etivo ‘m enor’, ou sej a, se a lei não fixar prazo m enor, o Fisco dispõe do prazo de cinco anos pra proceder ao lançam ento, findo o qual sobre ele recai um a ficção j urídica, que extingue o crédito tributário”.

A esse propósito, José Eduardo Soares de Melo13 aduz que, “tendo o CTN

fixado o prazo de 5 (cinco) anos, não há embasamento jurídico para cogitar-se de prazo superior”.

Por fim , Luciano Am aro14 m enciona que “o Código não diz

expressam ente qual a solução. Ela tem de ser buscada a partir de um a visão sistem ática da disciplina da m atéria, que nos leva para a possibilidade de a lei fixar apenas prazo ‘m enor’ (...)”.

A condição tem sido exigida, de m odo capcioso, em provas. Portanto,

para concursos públicos, m em orize: o prazo só será de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador, se a lei não fixar outro para a homologação.

 

Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC,

para o cargo de Auditor Fiscal Tributário Municipal de São Paulo, em

2007: “A homologação, no chamado ‘lançamento por homologação’, deve

ser efetuada ‘expressamente’ pela autoridade administrativa. Caso não

seja feita ‘expressamente’ pela referida autoridade, ela ocorrerá

tacitamente, por decurso do prazo, ao final de cinco anos, contados da

data da ocorrência do fato gerador”.

 

b) se houver prova da ocorrência de dolo, fraude ou simulação: neste

caso, avoca-se a aplicação do art. 173, I, CTN. Com o se pôde notar, o art. 150, § 4º, CTN não oferta grandes dificuldades no cálculo. Todavia, a dúvida tende a aparecer nos casos em que inexistir o pagam ento antecipado.

Conform e aduz Ricardo Lobo Torres15, “não cabe cogitar de

hom ologação se inexistiu o autolançam ento ou o pagam ento prévio. O que a Adm inistração controla é o ato do contribuinte, o pagam ento por ele antecipado. Inexistindo este, inexistirá a possibilidade de hom ologação (...)”.

Assim sendo, quando não há pagam ento, segundo o entendim ento do

STJ, deve-se calcular o prazo de decadência a partir do art. 173, I, CTN. Caso não haj a o pagam ento antecipado, não há o que hom ologar e, portanto, caberá ao Fisco prom over o lançam ento de ofício, subm etendo-se ao prazo do art. 173, I, CTN.

Nesse sentido, explica Sacha Calm on Navarro Coêlho16:

 

“A solução do dia primeiro do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado aplica-se ainda aos impostos sujeitos à homologação do pagamento na hipótese de não ter ocorrido pagamento antecipado... Se tal não houve, não há o que homologar (...)”.

 

Luciano Am aro e Paulo de Barros Carvalho esposam idêntico pensar,

acreditando que a aplicação do art. 173, I, CTN para este caso é a regra m ais condizente com o espírito do sistem a.

Partindo-se da prem issa de que não se deve cogitar de hom ologação, se

inexistiu o pagam ento prévio, segundo a visão do STJ, deve-se calcular o prazo de decadência com fulcro no art. 173, I, CTN, que regerá o lançam ento de ofício a ser perpetrado pela adm inistração (art. 149, V). A esse ponto, tem convergido, de m odo uníssono, o entendim ento da doutrina e da j urisprudência.

Observe a j urisprudência no STJ:

 

EMENTA: Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário

Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos. (EREsp 101.407/SP, 1ª T., rel. Min. Ari Pargendler, j. em 07-04-2000; ver, nesse sentido, o REsp 279.473/SP, 2ª T., rel. Min. Eliana Calmon, j. em 21-02-2003; e a Súmula 219 do TFR) (Grifo nosso)

 

Note o item considerado INCORRETO, na prova realizada pelo TJ/PR,

para o cargo de Juiz de Direito, em 2007: “Se a lei não fixar prazo à

homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato

gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha

pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente

extinto o crédito, ainda que se tenha comprovada a ocorrência de dolo,

fraude ou simulação”.

 

Entretanto, há entendim ento doutrinário17 divergente, segundo o qual a

aplicação do art. 150, § 4º, CTN deverá ocorrer, com exclusividade, m esm o diante da ausência de pagam ento antecipado. Tal posicionam ento está calcado na ideia de que o obj eto da hom ologação é a atividade de apuração desenvolvida pelo contribuinte, e não o “pagam ento efetuado”. Quando im propriam ente se fala em haver a “hom ologação do pagam ento”, em verdade se está fazendo referência à homologação da atividade que motivou aquele pagamento. Aliás, o próprio caput faz m enção ao term o “atividade”.

Com a devida vênia, pensam os que o raciocínio, não obstante louvável e,

até m esm o, largam ente exitoso na órbita adm inistrativa federal, choca-se com a visão do STJ, que possui precedentes nos quais afirm a a aplicabilidade do art. 150, § 4º, do CTN apenas às hipóteses em que o suj eito passivo apura, declara e paga algum a quantia, enquanto o lançam ento de ofício (art. 173, I) a ser feito pela Fazenda serve para exigência de um a diferença decorrente de eventual equívoco verificado na apuração feita pelo contribuinte.