Manual de Direito Tributário
4 a Mitigação do Princípio da Legalidade Tributária
A assertiva (adaptada) foi considerada INCORRETA, em prova
realizada pela Fundação Universa (Funiversa), para o cargo de Advogado
da Agência Reguladora de Águas, Energia e Saneamento Básico do
Distrito Federal (ADASA/DF), em 2009.
4 A MITIGAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
O Princípio da Legalidade Tributária comporta uma atenuação ou
mitigação – ou, sim plesm ente, “exceção”, para alguns doutrinadores.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela
PUC/PR, TJ/PR, para o cargo de Juiz Substituto, em 2014: “Da irradiação
dos valores constitucionais para todo o sistema jurídico, é possível
afirmar que inexistem hipóteses de mitigação ou atenuação do Princípio
da Legalidade Tributária”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela MPE/GO,
para o cargo de Promotor de Justiça Substituto, em 2014: “O princípio
da legalidade é uma proteção contra o poder arbitrário do Estado de
cobrar tributos criados por lei, está sujeito à mitigação”.
Falar em “exceção” ao princípio em tela parece não ser a m elhor
exegese dos preceptivos que ressalvam a legalidade, haj a vista referirem -se eles a exações tributárias que dependem de lei, m as que podem ter um a alteração de alíquotas em preendidas por ato do Poder Executivo. A bem da verdade, todos os tributos estão suj eitos ao princípio da legalidade, em bora, em relação a alguns, sob as vestes de um a “aparente exceção”, nos dizeres de José Eduardo Soares de
Melo17, o princípio se m ostre mitigado, com relação às alíquotas (e não com relação à base de cálculo!). Significa dizer que, em certas circunstâncias – e dentro dos lim ites legais –, não se subm etem “com pletam ente” ao princípio da legalidade tributária. Com efeito, há lim ites legais, dentro dos quais o Poder Executivo alterará as alíquotas dos tributos considerados “exceções”. Frise-se que a “alteração de base de cálculo”, aceita pelo art. 21 do CTN, não foi recepcionada pelo art. 153, § 1º, da CF, perm anecendo apenas a possibilidade quanto às alíquotas.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Fundatec,
PGE/RS, para o cargo de Procurador do Estado/RS, em 2015: “O princípio
da legalidade tributária aplica-se a todos os tributos, mas se admite a
alteração da alíquota de certos impostos federais, de caráter
extrafiscal, desde que sejam atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei”.
Evidencia-se, assim , que a term inologia m ais burilada para o fenôm eno
em estudo deve ser aquela que sinaliza a “m itigação” ou “atenuação”18 do postulado, e não a “exceção”, propriam ente dita.
É vital destacar, no estudo da legalidade tributária, que a doutrina tem
lapidado a distinção entre lei material e lei formal.
A lei material é a própria norm a, na condição de com ando abstrato, geral
e im pessoal, dotado de hipoteticidade. Diz-se, assim , que determ inada m atéria se subm ete à cham ada “reserva de lei m aterial” ou “reserva m aterial da lei”.
Por outro lado, a lei formal é o ato norm ativo que detém a form a de lei.
Assim , destaca-se com o o com ando que deve ser form ulado por órgão titular da função legislativa, na condição de ato j urídico em anado pelo Poder Competente, segundo a form a estabelecida no texto constitucional. Diz-se, pois, que se trata de
“reserva de lei form al” ou “reserva form al de lei”19.
A partir desse traço distintivo, nota-se que o ato que tem a “form a de lei”
– a lei form al – nem sem pre indicará a presença da lei em sentido m aterial. Adem ais, é fácil perceber que as ressalvas à legalidade tributária, quando veiculadoras de um a atuação do Poder Executivo na seara tributacional, são verdadeiras ressalvas à “reserva da lei form al”, e não à “reserva da lei m aterial”.
Segundo o art. 153, § 1º, CF, há quatro im postos federais que poderão ter
suas alíquotas m aj oradas (ou reduzidas) por ato do Poder Executivo Federal, o que se dá com um ente por decreto presidencial ou portaria do Ministro da Fazenda. São eles:
1. Imposto sobre a Importação (II);
2. Imposto sobre a Exportação (IE);
3. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
4. Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF).
Com o se estudou, é defeso à lei instituir o tributo sem lhe precisar a
alíquota, por exem plo, porquanto é de sua exclusiva com petência descrever todos os aspectos da hipótese de incidência. Definindo-se a alíquota, com o elem ento essencial à reserva legal, é adm issível que o Poder Executivo provoque um a alteração em sua fisionom ia. Isso não significa que o Poder Executivo desfrutará de poder para fixar a alíquota a seu bel-prazer, m as de m era autorização para flexibilizá-la, segundo os parâm etros legais (máximo e mínimo, teto e piso, e não apenas um patam ar destes). Tais balizas podem ser am plas, m as não serão ilim itadas.
Exem plo: Lei do Im posto de Exportação estipula alíquota de 20% para
um certo bem exportável. Pode o Poder Executivo reduzi-la para dez (10%) e, se
quiser, retorná-la a seu patam ar m áxim o (20%)20.
Dessarte, não se trata de atuação arbitrária da autoridade adm inistrativa,
m as de nítida “atuação legalmente cercada”, em que há um a m oldura ou circunferência traçada pela lei. Enquanto não exercida a possível alteração pelo Poder Executivo, deverá prevalecer aquela alíquota prevista na lei.
Insta frisar que, “se quem pode o mais, pode o menos”, a atuação do Po-
der Executivo não está adstrita apenas à m aj oração das alíquotas, m as tam bém à sua redução. Com efeito, tais im postos, ditos “flexíveis”, abrem -se para o m anej o de alíquotas no intuito de regulação do m ercado ou da econom ia do País. Daí se dizer que tais exações são gravames regulatórios ou reguladores de mercado.
Note o item considerado CORRETO, no concurso realizado pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Procurador do Estado (PGE/ES), em 2008:
“Considere que um decreto presidencial tenha majorado a alíquota do
imposto sobre a importação de determinado bem de 10% para 200%.
Nesse caso, por se tratar de tributo com função extrafiscal de controle
da balança comercial, a referida majoração não fere o princípio do não
confisco”.
Com base nessas prem issas, é possível entender a lógica de tal
flexibilidade, de que dispõe o Poder Executivo, no m anej o das alíquotas, prescindindo-se da anuência do Poder Legislativo. Tais im postos são dotados de extrafiscalidade – poderoso instrum ento financeiro em pre-gado pelo Estado a fim de estim ular ou inibir condutas, tendo em vista a consecução de finalidades não m eram ente arrecadatórias. Note que a extrafiscalidade orienta-se para fins outros que não a captação de recursos para o Erário, visando corrigir externalidades. De fato, os im postos m encionados – II, IE, IPI e o IOF – atrelam -se à ordenação das relações econôm ico-sociais, servindo para a intervenção em dados conj unturais e estruturais da econom ia.
Note o item considerado CORRETO em prova realizada pela FGV,
PROCEMPA, para o cargo de Analista Administrativo, em 2014: “A carga
tributária da pessoa jurídica Relevância Ltda. é majorada validamente
por meio de decreto que eleva a alíquota de IOF que incide sobre sua
atividade econômica”.
Note o item considerado INCORRETO, no concurso realizado pelo
Cespe/UnB, para o Exame de Ordem da OAB/SP, em 2008: “As alíquotas
do IOF somente podem ser modificadas por lei em sentido estrito”.
Exem plo: quando há necessidade de um equilíbrio no m ercado, o Poder
Executivo Federal pode valer-se de um aum ento de tais im postos regulatórios, a fim de que se fom entem com portam entos, com o aquisição de bens produzidos no Brasil (aum entando-se o II), controle de inflação (aum entando-se o IOF) ou desestím ulo a processos industriais (aum entando-se o IPI).
É fato que, por m eio desse m ecanism o, não vai abolir o princípio da
legalidade, banindo-o por com pleto, m as apenas am oldurar o cam po dentro do qual o Poder Executivo transitará, deixando levá-lo às últim as consequências.
É cediço que o Estado tributa com vista a auferir receitas, e, assim , a
fiscalidade ganha prevalência significativa. Todavia, a extrafiscalidade, afastando-se do m ecanism o de pura arrecadação, obj etiva corrigir anôm alas situações sociais ou econôm icas, buscando o atingim ento de obj etivos que preponderam sobre os fins sim plesm ente arrecadatórios de recursos financeiros para o Estado.
Vê-se, pois, que a fiscalidade, com o função que dem arca quase todos os
tributos, visa à finalidade em inentem ente arrecadatória, representando o m ero tráfego do m ontante pecuniário, a título de tributo, que sai do patrim ônio do destinatário da exação de m odo com pulsório em direção aos cofres públicos.
Para Luciano Am aro21, a distinção entre tributos com finalidade fiscal e
tributos com finalidade extrafiscal reside no obj etivo visado pela lei de incidência. O em inente autor relata-nos o que se entende por tributos extrafiscais: